I SA/Po 2117/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 01 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Od [...] 2001 r. podatniczka G. W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych w N. pod nazwą "A". Po przeprowadzonej kontroli w celu ustalenia stosowanej w 2002 r. w działalności gospodarczej marży organ podatkowy stwierdził, że podatniczka ustaliła w sposób nieprawidłowy podatek należny, podatek naliczony, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie w okresie kontrolowanym od [...] do [...] 2002 r. zaniżyła wartość deklarowanej sprzedaży. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powyższym okresie wynikało, że podatniczka stosowała marżę w wysokości 39,53 %, natomiast przeprowadzony w dniu [...] 2002 r. remanent kontrolny napojów i dań serowych, remanent materiałów i wyrobów gotowych na dzień [...] 2002 r. i obliczenia na podstawie kopii paragonów fiskalnych i ceny zakupu danych produktów dowiodły, że stosowała marżę na znacznie wyższym poziomie, dla soków i napojów [...] %, dla piwa i drinków [...] % i dla dań gastronomicznych [...] % oraz, że obrót wynikający z ewidencji sprzedaży VAT został zaniżony. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. W. za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2002 r. podatek należny wg deklaracji VAT-7, podatek należny ustalony przez Urząd Skarbowy, zaniżenie podatku, odmówił zwrotu bezpośredniego podatku VAT za [...] i [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w podatku VAT za [...],[...],[...],[...] 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w łącznej kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w łącznej kwocie [...] zł., a także zobowiązanie podatkowe za miesiące [...],[...] i [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł, powołując jako podstawę prawną: – art. 207, art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 1 I § 3 plt 5, art. 47 § 3, art. 193 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży jest nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania odmiennie od deklarowanych wielkości sprzedaży i podatku należnego organ zastosował metodę, tzw. metodę kosztową określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki kwestionując ustalenia dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zarzucił naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3, art. 81b, art. 121 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, a organ podatkowy dopuścił się następujących uchybień: – bezzasadnie odmówił uznania jako dowodu prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów, – wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i ustalił marżę dotyczące całego badanego okresu w oparciu o dane pochodzące jedynie z jednej rolki kasy fiskalnej z miesiąca [...], – bezpodstawnie i arbitralnie uznał, że podatnik winien realizować marżę ekonomiczna, która zapewniałaby maksymalizację zysku, – bezpodstawnie zastosował metodę arytmetyczną dla marży realizowanej przez podatniczkę, która to średnia jest w ocenie skarżącego wielkością abstrakcyjną i jako taka nigdy nie była stosowana przez podatnika, – naruszył przepisy Ordynacji podatkowej nie udzielając stronie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz bezpodstawnie żądając od podatniczki korekty deklaracji VAT-7. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wyrażając w uzasadnieniu następujący pogląd prawny. Stosowna marża została wyliczona w oparciu o dane uzyskane od podatniczki zawarte w szczegółowym zestawieniu za okres od [...] do [...] 2002 r. przedłożonym wraz z wyjaśnieniami i zastrzeżeniami do protokołu z [...] 2002 r. załączając jednocześnie zestawienie sprzedaży od [...] do [...] 2002 r. Zestawienie to zawierało ceny zakupu towarów netto, ceny sprzedaży netto i brutto oraz marżę stosowaną dla każdego z tych towarów, a w dniu [...] 2002 r. jako uzupełnienie do pisma z dnia [...] 2002 r. podatniczka przesłała zestawienie zakupów wraz ze szczegółową kalkulacją do sprzedawanych śniadań, dań obiadowych, drinków i deserów. Organ I instancji prawidłowo dokonał obliczenia średniej marży wynikającej z przedłożonego zestawienia i zebranych dowodów, marży przybliżonej stosowanej przez podatniczkę, bowiem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego co wynika z art. 23 Ordynacji. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, w ostatnim objętym decyzją miesiącu, tj. [...] 2002 r. organ I instancji określił kwotę do wpłaty, podczas gdy podatniczka deklarowała za ten miesiąc kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. W decyzji z dnia [...] 2003 r. organ I instancji poinformował podatniczkę, że zawyżenie kwoty do przeniesienia skutkuje na rozliczenie kolejnych okresów. W związku z powyższym podatniczka winna złożyć korektę deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe nie objęte kontrolą przez Urząd Skarbowy. Sytuacja taka nie znajduje zastosowania w art. 81b Ordynacji, który stanowi, ze uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych których dotyczy postępowanie lub kontrola. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik G. W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego przepisów powołanych już w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej oraz domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu administracji Wojewody kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego należnych radcy prawnemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) – sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i Ordynację podatkową ustawę z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie też formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa. Natomiast zgodnie z art. 180 §1 jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej deklaracji organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż dokumentacja źródłowa nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, która przejawia się tym, że podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru opodatkowania, ale również nie może z tytułu jego obowiązywania czerpać korzyści. Dzięki uregulowanemu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mechanizmowi pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, podatek nie stanowi kosztu dla podatnika. Podatnik rozlicza jedynie podatek w ten sposób, że wpłaca na rachunek organu podatkowego kwotę podatku należnego, którą pobiera od nabywcy w cenie oferowanego towaru lub usługi, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jak wyżej Sąd zaznaczył kwota należna pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy VAT cytowanej powyżej podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotu z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Wykazana przez organy podatkowe rozbieżność w stosowanej marży gastronomicznej słusznie doprowadziła do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, a zatem w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogła być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym, co zostało podkreślone w decyzji I instancji str. 10, 11 i w II-ej instancji na str. 6, 7. To ustalenie uzasadniało fakt, że obrót został oszacowany w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Słuszne zatem jest stanowisko organu odwoławczego, że szacunek polega na przybliżeniu do stanu rzeczywistego, a więc zastosowanie przez organy przybliżonej marży. W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając marżę dla poszczególnych grup towarów przyjęły przybliżoną marżę stosowaną przez podatniczkę. Należy także zaznaczyć, że z informacji o zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 przez małżonków G. i L. W. – pismo z [...] 2006 r., które wpłynęło do Sądu wraz z aktami dnia [...] 2006 r. – wynika, iż ujawniono nierzetelność ewidencjonowania przychodów. Podatnicy po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej, przed wszczęciem postępowania podatkowego w dniu [...] 2006 r. zgodzili się z ustaleniami kontroli i skorygowali wspólne zeznanie PIT-36 wraz z załącznikami w sposób zgodny z ustaleniami kontroli podatkowej. W tej sytuacji należało stwierdzić, że podatniczka nie kwestionowała nierzetelności ewidencjonowania przychodów, a to ma wpływ na ustalenie w rozpatrywanej sprawie. Brak przydatności i celowości przeprowadzenia dowodu na inna wysokość marży, aniżeli ta ustalona przez organy podatkowe potwierdza fakt, że podatniczka nie miała żadnych wątpliwości co do ustalenia kontrolnego jak to wynika z pisma z dnia [...] 2006 r. Kończąc, Sąd podkreśla, że organy prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiają podatniczce wypowiedzenie się co do zebranego materiału. Z wyżej podanych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska