I SA/Po 212/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...]złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Burmistrz [...] stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. wnioskowanej przez A. sp. z o.o. (obecnie B. Spółka z o.o.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podatnik złożył skorygowaną deklarację. Następnie organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł. Określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], nie spowodowało powstania nadpłaty. Pomiędzy podatkiem wpłaconym przez podatnika, a podatkiem należnym określonym w decyzji nie wystąpiła różnica. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja organu I instancji stanowi konsekwencję zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2012, którą stwierdzono, iż pierwotnie zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania za ww. rok w kwocie [...] zł jest prawidłowa i brak było podstaw do wnoszenia korekty deklaracji, a tym samym stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Wszystkie wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kategorie urządzeń budowlanych, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe w ocenie organu odwoławczego winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu, w związku z powyższym odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze z dnia [...] grudnia 2014 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849; dalej u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 – dalej: Pr. bud.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem) oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 848, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 121 O.p poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku, - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Podsumowując obszerne rozważania zwarte w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty : - urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; - nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych). W ocenie Spółki punkty redukcyjno–pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłączami), a nie z budowlą. Zdaniem skarżącej organ wydał decyzję, w której nie uznał Spółce powstałej nadpłaty we wnioskowanej wysokości, za podstawę swojego rozstrzygnięcia biorąc wydaną decyzję w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie skarżona decyzja została oparta na decyzji naruszającej przepisy prawa, co spowodowało, że organ naruszył art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z czym powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto nie powołując biegłego, który powinien skonfrontować ustalenia z przedstawionymi przez spółkę opiniami, organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która utrzymała w mocy decyzję Burmistrza [...] w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu wydanych decyzji stwierdzono wyłącznie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012. Określenie tego zobowiązania nie spowodowało powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości, kwota podatku od nieruchomości za 2012 r. pierwotnie zadeklarowana przez podatnika i wpłacona jest prawidłowa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza prawo. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. decyzja winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli decyzji takowe służy oraz podpis osoby upoważnionej. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zauważyć, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nie wskazuje podstawy prawnej, jak również, podobnie jak decyzja Burmistrza [...] z dnia [...] marca 2013 r., nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ nie zawiera elementów wskazanych w powołanym wyżej przepisie art. 210 § 4 O.p. Nadto w aktach brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Akta sprawy muszą być kompletne, nawet jeśli podatnik składa wniosek, czy jakiekolwiek dowody do kilku odrębnych spraw. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Pierwsze wszczynane jest na wniosek podatnika, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., drugie zaś z urzędu poprzez wydanie postanowienia, zgodnie z art. 165 § 2 O.p. Oba postępowania, jeśli są wszczęte muszą być prowadzone zgodnie z prawem i muszą zakończyć się wydaniem decyzji zawierających wszystkie elementy, jakie wskazane zostały w art. 210 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 210 § 5 O.p. można odstąpić od uzasadnienia decyzji wyłącznie w sytuacji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Przedmiotem wniosku jest żądanie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie w tym zakresie jest uregulowane w art. 75 § 1 – 7 O.p. Datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zatem wpływ wniosku o stwierdzenie nadpłaty do organu powoduje wszczęcie postępowania. Co do zasady każde wszczęte postępowanie podatkowe kończy się decyzją, jednakże wyjątek od tej zasady ustanowiony został w art. 75 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji. Jeżeli natomiast organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie zakończy decyzją w przedmiocie tego postępowania. Niedopuszczalne jest, aby w ramach postępowania w sprawie nadpłaty organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty są różne i ustawodawca przewidział odrębne tryby postępowania w tych sprawach. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 211/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję SKO w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostały wydane w ramach postępowania w sprawie nadpłaty, bez prowadzenia odrębnego postępowania. W aktach brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz dowodów, że to postępowanie się toczyło. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty podatku, zainicjowane wnioskiem podatnika z załączoną korektą deklaracji podatkowej, nie zawsze obliguje organ do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Uchwałą z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. ONSAiWSA 2014/4/56, LEX nr 1415481) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W niniejszej sprawie organ winien prowadzić wyłącznie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz [...] winien prowadzić postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika (wpływ do organu [...] grudnia 2012 r.) o stwierdzenie nadpłaty za rok 2012 zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzec w sprawie decyzją wydaną zgodnie z art. 210 § 1 O.p. Organ musi zebrać wszystkie dowody potrzebne do załatwienia sprawy, akta muszą zawierać wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wszystkie dowody przedłożone przez stronę we wniosku i w postępowaniu. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 135, art. 152 i art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) jak w sentencji wyroku.