I SA/Po 2145/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A SA w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [....] Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 rok oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy załatwił odmownie wniosek "A" SA ZPChr o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT 7 za miesiąc luty 2002 r. w wysokości [...] zł na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa i art 14a ust.7 pkt.1 ustawy z dnia ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 z późn. zm. ). Uzasadniając organ wskazał , że prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo na mocy art.14a ust.1 ustawy o VAT do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust.2-6. Prawo to graniczono w ust.7 pkt.1 tego artykułu , który stanowi ,że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe , z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9 , 11 i 20. Na "A" SA jako na producencie środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Zasady zwrotu podatku nie mają zastosowania do zakładu pracy chronionej , będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Organ wskazał na enumeratywny charakter spójnika "oraz" w art.14a ust.7 pkt.1 ustawy VAT. Z jednej strony przepis wymienia podatników podatku akcyzowego , a z drugiej innych podatników sprzedających wyroby , z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9 , 11 i 20. Za taką wykładnią przepisu zdaniem organu przemawia określenie – inni podatnicy – przeciwstawiające ich podatnikom podatku akcyzowego i traktując ich jako podmioty prowadzące działalność handlową , które nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami będącymi podatnikami podatku akcyzowego. Organ powołał się także na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.02.2002 r. w sprawie FPS 13/01. Odwołanie od tej decyzji złożyła dnia [...] 05.2002 r. "A " SA wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł zarzucając zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie art.14a ust.7 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nadinterpretację , wskazanie orzeczenia NSA nie dotyczącego omawianej sprawy i nieprawidłowe przedstawienie zakresu podmiotowego ustawy o podatku VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Spółka wskazała , że od [...]12.1995 r. posiada status zakładu pracy chronionej i od stycznia 2000 r. w oparciu o art.14a ustawy o podatku od towarów i usług zwracała się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot całości lub części wpłaconego podatku VAT. Spełniane były wszystkie warunki określone tym przepisem. Były także składane oświadczenia , że jest podatnikiem podatku akcyzowego wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 pozycja nr 9. Tak samo uczyniono w lutym 2002 r., lecz z niezrozumiałych powodów urząd zajął stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Jako podatnik podatku akcyzowego otrzymujący zwroty podatku VAT skarżąca wielokrotnie poddawana była kontrolom ze strony organu podatkowego i organu kontroli skarbowej. Ostatnia kontrola przeprowadzona była w grudniu 2001 r. i nie wykazała nieprawidłowości. Semantyczna wykładnia art.14a ust.7 pkt.1 jest zaskoczeniem , bowiem przepis ten nie został zmieniony. Podczas rozmów w trakcie kontroli z pracownikami Urzędu Skarbowego, z Inspektorem Kontroli Skarbowej i z pracownikami Izby Skarbowej skarżąca otrzymywała potwierdzenie , że przysługuje jej prawo do zwrotu podatku. Odwołanie się do nieznanego stronie orzeczenia NSA nie może być argumentem rozstrzygającym sprawę skarżącej. Organ poprzednio potwierdzał prawo do zwrotu i utwierdzał w przekonaniu dokonywania prawidłowych rozliczeń dokonując zwrotu podatku i przeprowadzając kontrole. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się na art.233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa i art 14a ust.7 pkt.1) ustawy z dnia ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ). Uzasadniając organ wskazał , że przepis art.14a ust.1 ustawy o p.t.u. wprowadzający uprawnienia podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług obwarował je warunkami określonymi w ust.2-6. Pomimo spełnienia tych warunków ustawodawca wyłączył z tego uprawnienia podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8,9,11 i 20. Wyjątek odnosi się tylko do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Bezspornym było to , że w lutym 2002 r. skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych. Izba Skarbowa uznała , że zasadna była decyzja Urzędu Skarbowego. Działanie w zaufaniu do organów podatkowych z uwagi na otrzymywany wcześniej zwrot podatku nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Nie zostały zakwestionowane i zweryfikowane poprzednie , wcześniejsze wnioski skarżącej , a rozstrzygnięcie dotyczy sprawy bieżącej. Choć przepis nie zmienił brzmienia to organ mógł ponownie ocenić zakres jego stosowania. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła "A" SA działająca przez pełnomocnika , który wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa i naruszenie art.14a ust. 7 pkt.1 ustawy z dnia z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. ) . W uzasadnieniu podał , że skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej od [...] 12.1995 r. i od stycznia 2000 r. do stycznia 2002 r. w oparciu o przepisy art.14a ustawy z dnia z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym otrzymywała zwrot całości lub części podatku VAT. Przepis nie uległ zmianie , a Urząd Skarbowy dokonał nowej semantycznej wykładni , która jest jego nadinterpretacją. Skarżąca Spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. w sprawie sygn. akt K 45/01 co do zgodności z Konstytucją przyjętych rozwiązań prawnych , w zakresie , w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej uprawnień określonych w ustawie z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dnia 30.11.1999r . W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł , że rozwiązanie prawne ,które zmieniło zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej , przed upływem trzyletniego okresu , przewidzianego w art.30 ust.1 zd.2 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1997 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku , wyrażonych w art.2 Konstytucji RP w zakresie , w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej , którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stan faktyczny i prawny skarżącej w pełni odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu przyjętemu przez Trybunał Konstytucyjny , a moc prawna wyroków Trybunału Konstytucyjnego jest powszechnie znana. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Co do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego , to w odpowiedzi wskazano , że jego konsekwencją nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu , lecz obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art.14a ustawy o p.t.u. , wprowadzonego nowelizacją z dnia 20.11.1999 r. , w zakresie , w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej w związku ze zmianą zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. Utracone korzyści powstałe na skutek zmiany przepisów podatkowych nie były przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...]12.2004 r. uzupełniającym skargę pełnomocnik skarżącej podniósł , że Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę "A" SA , której efektem były decyzje określające zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za poszczególne miesiące w 2000 r. i w 2001 r. Na skutek odwołania Izba Skarbowa uchyliła te decyzje i uznała deklaracje VAT złożone przez skarżącą za słuszne. Pełnomocnik wskazał , że w tym samym stanie faktycznym i prawnym wydano trzy decyzje Izby Skarbowej. Dwie przyznają prawo do zwrotu , a jedna odmawia tego prawa. Decyzje Izby Skarbowej przyznające zwrot VAT pochodzą z późniejszego okresu , tj. z kwietnia 2003 r. , natomiast decyzja odmawiająca zwrotu , będąca przedmiotem skargi pochodzi z [...]. W piśmie zacytowano fragment decyzji z [...] dotyczący wątpliwych i nieprecyzyjnych sformułowań w przepisie i konieczności rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej z decyzji tej wynika , że stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą podzielone zostało przez Izbę Skarbową. Na rozprawie dnia 20.01.2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Skarga okazała się bezzasadna. Przepis art.14a ust. 7 pkt 1 usawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy ) w brzmieniu obowiązujący w lutym 2002 r. stanowił , że zasad całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług przewidzianej w art.14a ust.1-6 ustawy nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w po. 8,9,11 i 20. Mając na względzie prymat wykładni językowej należy zauważyć , że w wyrażeniu stanowiącym wyjątek od wyjątku mowa jest o przedmiocie działalności handlowej , a nie o podmiotach taką działalność prowadzących , a więc o podatnikach podatku akcyzowego. Logiczną całość tworzy to wyrażenie tylko z kategorią "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Spójnik koniunkcyjny "oraz" został w tym przepisie , na podstawie którego należy zrekonstruować prawidłową normę prawną, użyty w znaczeniu enumeracyjnym. Podmioty prowadzące działalność handlową , nie mogą być utożsamiane z producentami lub importerami będącymi podatnikami podatku akcyzowego , którzy produkując lub importując wyroby akcyzowe także dokonują ich sprzedaży. Ponadto odmienny jest charakter działalności prowadzonej przez producentów i importerów wyrobów akcyzowych oraz handlowców, którzy dokonują także sprzedaży wyrobów akcyzowych. Odmienne rozwiązania przewidziane dla tych dwóch różnych grup podatników nie prowadzą do naruszenia zasady ich równości wobec prawa daninowego. Dodatkowo należy wskazać , że przed 1.01.2000 r. zarówno producenci , importerzy jak i sprzedawcy wyrobów akcyzowych nie byli uprzywilejowani w zakresie zwrotu podatku , a restrykcja ta od 1.01.2000 r. złagodzona została tylko w odniesieniu do sprzedawców. Inna bowiem jest sytuacja importerów i producentów , którzy opłacają podatek akcyzowy oraz podatników jedynie sprzedających wyroby akcyzowe. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku , że uprawnienie do zwrotu kwot wpłaconego podatku nie dotyczy także producentów wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz.8,9,11 i 20 ustawy. Sąd podziela w tym zakresie zapatrywania NSA wyrażone w uchwale z dnia 25.02.2002 r. w sprawie FPS 13/01 ( publ. ONSA 2002/3/102). W tym zatem kontekście decyzje organów podatkowych ocenić należy jako właściwe. Wbrew twierdzeniom skargi w rozpatrywanej sprawie żadnego zastosowania nie może mieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. w sprawie K 45/01. W pkt.1 tego wyroku stwierdzono bowiem , że : "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Wynika stąd , że zakwestionowane – i to w ograniczonym zakresie – zostały zmiany pogarszające w pewnym stopniu sytuację zakładów pracy chronionej , które nastąpiły w dniu 1.01.2000 r. O ile bowiem wcześniej , do 31.12.1999 r. z mocy art. 14a ustawy zwolnieniu podlegały zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy , to w stanie prawnym powstałym po 1.01.2000 r. muszą dokonać najpierw wpłaty , a następnie oczekiwać jej zwrotu po spełnieniu określonych przesłanek. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem nowego rozwiązania , lecz wskazał na potrzebę uchwalenia regulacji przejściowych. W uzasadnieniu tego orzeczenia podano , że ustawodawca , realizując usprawiedliwione cele mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. W konkluzji Trybunał Konstytucyjny podkreślił ,że skutkiem tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia odpowiednich regulacji prawnych. Skierowano zatem pod adresem ustawodawcy pewien dezyderat. Skarżąca zaś domaga się zwrotu podatku na podstawie przepisu obowiązującego od 1.01.2000 r. , a zatem tego , który został wprowadzony na mocy przepisu będącego przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 25.06.2002 r. w sprawie K 45/01. Godzi się w tym miejscu zauważyć , że do 31.12.1999 r. na mocy ówczesnego art.14a ust.6 przepisu ust. 1 ustawy ( zwalniającego w ogóle zakłady pracy chronionej od wpłat podatku) nie stosowało się go do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym bez jakichkolwiek wyłączeń. Skarżąca zatem na skutek błędnej wykładni przepisu dokonywanej przez Urząd Skarbowy stała się beneficjentem przywileju podatkowego , który jej w ogóle wcześniej nie przysługiwał. W tej sytuacji powoływanie się przez skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest niewłaściwe. Podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych. Przywilej podatkowy , z którego korzystała skarżąca od stycznia 2000 r. do stycznia 2002 r. , wynikał każdorazowo z odrębnej decyzji Urzędu Skarbowego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - wynikająca z art.120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. u. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - zasada praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art.87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zasada powszechności opodatkowania w ujęciu podmiotowym ma swe umocowanie w art.84 Konstytucji RP. Na jego mocy każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych , w tym podatków , określonych w ustawie. Jakkolwiek art.120 ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy , to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Obowiązki te wynikają z art.83 Konstytucji RP oraz z ustaw podatkowych , w tym z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wadliwa praktyka organu podatkowego , polegająca na niewłaściwej interpretacji przepisu prawnego w przeszłości , nie może stanowić podstawy do uzyskiwania w kolejnym , rozliczanym odrębnie , okresie przywileju podatkowego niezapisanego w ustawie. Spowodowałoby to , że wbrew zapisowi art.217 Konstytucji skarżąca uzyskałaby ulgę od podatku , która nie została usankcjonowana w ustawie. Należało także rozważyć , czy zmiana interpretacji przepisu prawa przez Urząd Skarbowy nie podważyła zaufania skarżącej do organów podatkowych. Wymaga jednak podkreślenia , że każde postępowanie dotyczące zwrotu zapłaconego podatku było odrębnym postępowaniem podatkowym dotyczącym każdego kolejnego miesiąca. W tym aspekcie , dotyczącym zwrotu podatku za luty 2002 r. , nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe normy przewidzianej w art.121 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy ( vide t.2 do art.121 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.411 i powołane tam orzecznictwo). Zasada ta może mieć bowiem zastosowanie do okresów przeszłych , za które skarżąca otrzymała już zwrot podatku. W takim kontekście pozytywnie należy ocenić decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] powołane przez pełnomocnika skarżącej w uzupełniającym piśmie. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki uk