I SA/Po 2150/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. A (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej brak zwrotu palet przez Wnioskodawcę oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zwrotu palet Wnioskodawcy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest producentem i dystrybutorem produktów spożywczych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w ramach której w różnych krajach świata funkcjonują odrębne (w sensie prawnym i ekonomicznym) spółki zajmujące się produkcją i/lub dystrybucją produktów spożywczych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. W ramach powadzonej działalności Spółka nabywa i sprzedaje towary używane w procesie produkcji spożywczej, które mogą być dostarczane z wykorzystaniem palet lub innego rodzaju nośników np. skrzynek itp. (dalej: palety). W związku ze zmianą w strukturze dostaw towarów Spółka zamierza wprowadzić niżej opisany model rozliczeń palet, w stosunku do palet wykorzystywanych w dostawach realizowanych na rzecz Spółki. We wdrażanym modelu Spółka nabywa towary od spółki zagranicznej (dalej: B). B nabywa towary, które następnie odsprzedaje Spółce, od swych partnerów handlowych z Polski lub innych krajów UE (dalej: "dostawcy"). Towary nabywane przez Wnioskodawcę w tym modelu są transportowane bezpośrednio od dostawcy (z Polski lub z innego kraju UE), z którym umowę ma B, do Spółki w Polsce. Powyższy schemat odpowiada transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Towary dostarczane Wnioskodawcy mogą być transportowane na paletach. Za transport towarów (ewentualnie palet) do Spółki odpowiadają dostawcy B. B będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W związku z powyższym B będzie wystawiała fakturę dokumentującą dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, uwzględniając polski podatek VAT w odpowiedniej stawce. Spółka i B są w trakcie uzgadniania jak najbardziej funkcjonalnego dla obu stron transakcji modelu rozliczeń palet. Główne postanowienia uzgodnione pomiędzy stronami w formie pisemnej umowy, zostały przedstawione poniżej. - B będzie tymczasowo udostępniać Wnioskodawcy palety, na których dostarczane (sprzedawane) będą towary – przy czym z uwagi na owo tymczasowe udostępnienie – prawo do rozporządzania paletami jak właściciel nie będzie przechodzić na Spółkę w momencie dostawy towarów; - B nie będzie dodatkowo obciążała Wnioskodawcy kosztami palet tymczasowo udostępnianych; - Spółka zobowiązuje się do zwrotu palet udostępnionych mu przez B; - Strony ustalają termin rozliczeniowy na dzień [...] każdego roku – na ten dzień będzie przeprowadzane rozliczenie sald "koszyków" palet (def. poniżej) za dany okres rozliczeniowy, t.j. okres od dnia [...] do dnia [...]; - Strony uznają palety za zwrócone przez Wnioskodawcę do B w momencie ich odbioru z siedziby Spółki przez danego dostawcę B; - Strony dopuszczają możliwość, w której więcej palet zostanie odebrane (zwrócone), niż zostało uprzednio udostępnione – jeśli do takiej sytuacji dojdzie w trakcie trwania okresu rozliczeniowego – dochodzi do tymczasowego udostępnienia palet przez Wnioskodawcę na rzecz B; - Spółka zobowiązuje się prowadzić rejestry palet jej udostępnionych przez B oraz zwróconych do B w odrębnych koszykach, które mogą być wydzielane ze względu na dostawcę, który fizycznie dostarczył towary do Wnioskodawcy w ramach transakcji opisanych powyżej (nabycie i odsprzedaż) przez B towarów transportowanych na paletach od danego dostawcy bezpośrednio do Spółki), a także w inny ustalony sposób, np. ze względu na rodzaj palet dostarczanych przez danego dostawcę (w rezultacie, kilka "koszyków" może odpowiadać jednemu dostawcy); - rozliczenie roczne palet ma się odbywać w ten sposób, że saldo palet udostępnionych/zwróconych ustalane będzie odrębnie w stosunku do każdego z "koszyków" dla których rejestry, o których mowa powyżej, są prowadzone. - Każde rozliczenie może doprowadzić do następujących rezultatów: 1) Liczba palet udostępnionych Wnioskodawcy przez B w ciągu roku, w ramach danego "koszyka". jest równa liczbie palet zwróconych przez Spółkę B w tym roku rozliczeniowym (odebranych przez danego dostawcę), Ax=Bx; 2) Liczba palet udostępnionych przez B w ciągu roku, jest większa niż liczba palet, zwrócona przez Spółkę w tym roku rozliczeniowym, w ramach danego "koszyka", Ax>Bx; 3) Liczba palet udostępnionych przez B w ciągu roku jest mniejsza niż liczba palet, zwrócona przez Wnioskodawcę w tym roku rozliczeniowym, w ramach danego "koszyka". Ax<> Strony uzgodniły, że powyższe przypadki będą miały następujące konsekwencje w końcowych rozliczeniach finansowych między B a Spółką: 1) Ax=Bx – brak konsekwencji; 2) Ax>Bx – strony uznają, że prawo do rozporządzania paletami (w ilości Ax-Bx) jak właściciel przeszło na Wnioskodawcę, za datę dostawy strony chcą uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego ([...]), a dostawę udokumentować fakturą wystawianą przez B na rzecz Spółki; 3) Bx>Ax – strony uznają, że doszło do przejścia prawa do rozporządzania paletami (w ilości Bx-Ax) z Wnioskodawcy na B, za datę zdarzenia strony chcą uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego ([...]), a transakcję udokumentować fakturą wystawioną przez Spółkę na rzecz B. Zgodnie z postanowieniem stron, powyższe przepisy umowne obowiązują przy założeniu, że: - B zawiera odrębne umowy z dostawcami, na podstawie których palety pozostają udostępniane B, a w ramach realizowanych transakcji są one tymczasowo udostępniane B przez tych dostawców (umowy te nie sprzeciwiają się dalszemu tymczasowemu udostępnianiu palet przez B na rzecz Wnioskodawcy). Zasadniczo, strony (t.j. B i Spółka) nie mają w intencji sprzedaży palet, B nabywa prawo do rozporządzania paletami jak właściciel na podstawie umów zawartych między B i dostawcami, w przypadkach określonych w tych odrębnych umowach, które odpowiadają przypadkom 2 i 3 przedstawionym powyżej (transakcje zawierane pomiędzy B a Wnioskodawcą są lustrzane w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy dostawcami B w tym zakresie); - Transport towarów oraz palet leży w odpowiedzialności dostawców B, - Spółka może wejść w posiadanie palet (przejąć prawo do dysponowania paletami jak właściciel) również od innych podmiotów, na podstawie innych umów, niż zawarta z B, jednak nieoznaczonych co do gatunku (brak nr serii, indywidualnego oznaczenia danej palety czy serii palet). Ze względu na powyższe, ewidencja i rozliczanie fizycznego przepływu palet odbywa się w ujęciu ilościowym, tzn. Wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić udostępnioną mu paletę tego samego rodzaju (taką samą a nie tę samą). Spółka nabywa również prawo do rozporządzania paletami jak właściciel w wyniku innych umów transakcji, w których BG nie uczestniczy. Generalnie Wnioskodawca wykorzystuje w swej działalności palety do przechowywania towarów handlowych w magazynach, transportu towarów do klientów, niekiedy dokonuje również ich odpłatnej dostawy. W efekcie tych czynności, palety mogą ulec zniszczeniu, zużyciu, mogą również zostać utracone, jednak te zdarzenia wiążą się ściśle z prowadzeniem normalnej działalności Spółki. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w sytuacji, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że większa liczba palet z danego "koszyka" została przez B udostępniona Wnioskodawcy, niż zwrócona przez niego (Ax>Bx) – zdarzenie takie należy potraktować jako opodatkowaną podatkiem VAT odrębną dostawę palet w ilości Ax-Bx, realizowaną przez B w ostatnim dniu okresie rozliczeniowego? 2) Czy w wyżej wymienionej sytuacji (Ax>Bx), Spółce będzie przysługiwało odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawę palet, wystawionych przez B zgodnie z postanowieniami umownymi przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego? 3) Czy w przypadku, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że mniejsza liczba palet z danego "koszyka" została przez B udostępniona Wnioskodawcy, niż liczba palet wydana przez Spółkę w ramach zwrotu (Ax Zdaniem Wnioskodawcy: ad. 1). Sytuację przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, w której, w efekcie rozliczenia rocznego okazuje się, że większa liczba palet z danego "koszyka" została przez B udostępniona Spółce, niż zwrócona przez Wnioskodawcę (Ax>Bx), należy potraktować jako dostawę towarów opodatkowaną VAT, na podstawie art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do której obowiązek podatkowy po stronie B powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, ad. 2) Będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od B, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, gdyż będą one dokumentować czynności związane z działalnością opodatkowaną Spółki i nie będzie zachodzić żadna przesłanka wykluczająca odliczenie, na podstawie art. 88 ustawy o VAT. ad. 3) W przypadku, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że mniejsza liczba palet z danego "koszyka" została przez B udostępniona Wnioskodawcy, niż liczba palet wydana przez niego w ramach zwrotu (Ax Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, że z zapisów umownych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że co do zasady palety nie są przedmiotem odpłatnej dostawy pomiędzy B a Wnioskodawcą. Tymczasowe udostępnienie palet przez B należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług, które nie podlega VAT. W momencie dostawy towarów Spółce przez B nie ma miejsca zdarzenie podlegające VAT, którego przedmiotem byłyby palety. Nie ma miejsca również dostawa tych palet. Udostępnione Spółce palety powinny być przez nią zwrócone w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wydane – do dnia [...] (który jest ustalony ostatnim dniem okresu rozliczeniowego). Dopiero gdy w momencie rozliczenia rocznego okazuje się, że pewna część palet nie została zwrócona, można mówić o dostawie towarów podlegającej VAT. Spółka powinna otrzymać od B fakturę VAT wystawioną nie później niż do [...], dokumentującą ilość niezwróconych palet (Ax-Bx) w odniesieniu do każdego "koszyka" odpowiadającego poszczególnym dostawcom B, dla którego saldo wykazało status Ax>Bx. Zdaniem Wnioskodawcy, gdy otrzyma od B fakturę VAT dokumentującą dostawę palet, gdy w rozliczeniu rocznym Ax>Bx, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spółka powtórzyła, ze raz do roku nastąpi rozliczenie palet udostępnionych i zwróconych w ciągu danego roku. Dotyczy to zarówno palet udostępnianych przez B Wnioskodawcy jak i wyjątkowych przypadków, gdy w ramach danego "koszyka" to Spółka udostępnia tymczasowo pewną ilość palet udostępnionych przez Wnioskodawcę w ramach danego koszyka, nie została jej zwrócona. Zdaniem Spółki termin ten należy traktować jako termin zakończenia świadczenia usługi udostępniania palet w stosunku do palet niezwróconych. Należy również uznać, że doszło do dostawy towarów, gdyż faktycznie prawo do rozporządzania paletami przeszło na B. W konsekwencji, dopiero gdy w momencie rozliczenia rocznego okazuje się, że saldo danego koszyka wskazuje większą ilość palet wydanych przez Wnioskodawcę niż otrzymanych w ramach tego "koszyka", w tym okresie rozliczeniowym, można mówić o dostawie towarów podlegającej VAT, w świetle przepisów ustawy o VAT. W świetle powyższego Spółka uważa za prawidłowe przyjęcie, że w sytuacji będącej przedmiotem pytania 3 dochodzi do dostawy towarów (palet w ilości Ax-Bx) pomiędzy Wnioskodawcą a B z dniem [...]. Obowiązek podatkowy powstaje w chwili, w której dokonano tej dostawy. Zatem Spółka powinna wystawić fakturę VAT, nie później niż [...], dokumentującą ilość palet wydanych w ilości Bx-Ax w odniesieniu do każdego "koszyka" rozliczeń z B, dla którego saldo wykazało status Ax<> Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."), stwierdził, że stanowisko A przedstawione we wniosku, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej brak zwrotu palet przez Wnioskodawcę oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zwrotu palet Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, t.j. art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 6 i 22, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 10, ust. 11, ust. 12,, art. 106e ust. 1 pkt 1-15, art. 106i ust. 5, art. 106j ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), art. 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 , ze zm., dalej jako: "Dyrektywa"). Organ podatkowy stwierdził, że w momencie nabycia towarów w opakowaniach zwrotnych po stronie Wnioskodawcy nastąpiła możliwość faktycznego dysponowania daną paletą. Natomiast w przypadku udostępniania palet przez Spółkę swojemu kontrahentowi, przeniosła ona prawo do rozporządzania własnymi paletami w momencie wydania tych palet. Wobec tego organ stwierdził, że: - zdarzenie, w którym w efekcie rozliczenia rocznego okaże się, że większa liczba palet z danego "koszyka" została przez B udostępniona Spółce, niż zwrócona przez Wnioskodawcę (Ax>Bx), należy potraktować jako dostawę towarów opodatkowaną VAT, na podstawie art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do której obowiązek podatkowy po stronie B powstanie na zasadach ogólnych, t.j. z chwilą dokonania dostawy towarów w opakowaniach zwrotnych (a nie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego), B będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę towarów, w której uwzględni wartość zwróconych palet; - w przypadku, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że mniejsza liczba palet z danego "koszyka" została przez B udostępniona Wnioskodawcy, niż liczba palet wydana przez Spółkę w ramach zwrotu (Ax W odpowiedzi z dnia [...] nr [...] na wezwanie z dnia [...] do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do jej zmiany. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, t.j.: - art. 14 b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa w szczególności poprzez wydanie interpretacji w oparciu o zdarzenie przyszłe odmienne od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w treści wniosku (w szczególności, nieuprawnioną zmianę przez organ zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, t.j. przyjęcie, że dochodzi w nim do przeniesienia prawa do rozporządzania paletami jak właściciel, a tym samym każdorazowo dochodzi do dostawy towarów), - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej stanowisko organu, do którego Spółka nie jest w stanie się zastosować z uwagi na jego wewnętrzną niespójność oraz oderwanie od opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę w treści wniosku, - art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych oraz brak przedstawienia niezbędnych informacji i wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka zarzuciła także niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 7 oraz art. 19a ustawy o VAT poprzez: *uznanie za dostawę towarów operacji neutralnej z perspektywy przepisów ustawy o VAT, jaką jest nieodpłatne udostępnienie palet stanowiących część przedsiębiorstwa B do celów prowadzonej przez B działalności gospodarczej, *uznanie, że w odniesieniu do palet niezwróconych do B na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (w ilości Ax-Bx, gdzie Ax>Bx) nie dochodzi (na ostatni dzień okresu rozliczeniowego) do dostawy towarów na rzecz Spółki, pomimo, iż dopiero wówczas Spółka uzyskuje prawo do dysponowania przedmiotowymi (niezwróconymi) paletami jak właściciel, oraz * uznanie, że w odniesieniu do palet udostępnionych przez Spółkę na rzecz B (w ilości Bx-Ax, gdzie Ax - art. 29a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przypadku nieodpłatnego udostępnienia przez B palet na rzecz Spółki, B powinna uznać, że doszło do dostawy palet wraz z towarami i uwzględnić koszty palet w podstawie opodatkowania towarów (mimo, iż z udostępnieniem palet – w okresie ich udostępnienia – nie wiążą się żadne rozliczenia, w tym w szczególności żadne wynagrodzenie z perspektywy B), - art. 106c oraz 106j ustawy o VAT- poprzez uznanie, że udostępnienie palet przez B powinno być udokumentowane fakturą VAT a zwrot palet przez Spółkę powinien być udokumentowany przez B fakturami korygującymi (mimo braku dostawy palet przez B przed końcem okresu udostępnienia palet, t.j. przed [...]), jak również uznanie, że udostępnienie palet przez Spółkę na rzecz B powinno być każdorazowo traktowane jako dostawa palet udokumentowana przez Spółkę odpowiednimi fakturami, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia palet od B, które nie zostały przez Spółkę zwrócone na zakończenie okresu udostępnienia palet/okresu rozliczeniowego (w ilości Ax-Bx, gdzie Ax>Bx). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca w obszernym uzasadnieniu przedstawiła swoje stanowisko . Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o stepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sady administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega m.in. na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 O.p. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja podatkowa musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu prawnym organ powinien m.in. wytłumaczyć stronie wnioskującej o wydanie interpretacji z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym konkretny przepis prawa. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej, musi obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Główne zarzuty wniesionej skargi sprowadzają się do zagadnień związanych bezpośrednio z problemami natury materialnoprawnej. W tym zakresie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 19a, art. 29a oraz art. 106e oraz 106 j oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. Ustosunkowując się do w.w zarzutów Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) – art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza bowiem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Sąd zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 08 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 wyjaśnił, co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" W orzeczeniu tym wskazano, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów Trybunał posłużył się zatem terminem przeniesienia "własności" w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Zatem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Zauważyć również należy, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem art. 29a ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. W art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wskazano katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1). kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Na podstawie art. 29a ust. 11 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru, w myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania: 1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie; 2) 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania. Sąd zauważa, że celem regulacji zawartej w art. 29a ust. 11 ustawy o VAT było uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy w.w przepisu w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą VAT. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, t.j. w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu wydania opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek. W sytuacji natomiast gdy opakowania zwrotne nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego postawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru. Wskazać w tym miejscu należy, że opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego, co powoduje konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków: a) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej postawy, jeżeli opakowania nie zostaną zwrócone; b) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone. Z przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o VAT wynika, że polski ustawodawca zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w w.w Dyrektywie, t.j. zasadniczo wyłączono opakowania zwrotne z podstawy opodatkowania, podejmując przy tym jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań. W art. 106e ust. 1 pkt 1-15 wskazano co faktura powinna zawierać. W art. 106i określono termin wystawienia faktury, przy czym zgodnie z ust. 5 w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż: 1) 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania; 2) 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania. W.w przepis, jak wynika z jego brzmienia, dotyczy wyłącznie sytuacji z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, czyli opakowań, od których pobrano kaucję lub określono taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Z mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą. W art.106j ust. 2 ustawy o VAT wskazano jakie elementy powinna zawierać faktura korygująca. Jak już wcześniej wskazano "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy, nie musi jej zatem towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Zatem w momencie nabycia towarów w opakowaniach zwrotnych po stronie Skarżącej Spółki nastąpiła możliwość faktycznego dysponowania daną paletą. W przypadku natomiast udostępniania palet przez Skarżącą swojemu kontrahentowi, przeniosła ona prawo do rozporządzania własnymi paletami w momencie ich wydania. W ocenie Sądu, wobec powyższego, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że jeżeli w efekcie rozliczenia rocznego okaże się, że większa liczba palet z danego "koszyka" została przez B udostępniona Skarżącej, niż zwrócona przez nią (Ax>Bx), należy potraktować jako dostawę towarów opodatkowaną VAT, na podstawie art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co do której obowiązek podatkowy po stronie B powstanie na zasadach ogólnych, t.j. z chwilą dokonania dostawy towarów w opakowaniach zwrotnych (a nie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego), B będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę towarów, w której uwzględni wartość zwróconych palet. Natomiast w przypadku, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że mniejsza liczba palet z danego "koszyka" została przez B udostępniona Skarżącej, niż liczba palet wydana przez Spółkę w ramach zwrotu (Ax W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia podatku dokonuje czynny podatnik, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, że B będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących daną dostawę towarów, w której uwzględni wartość zwróconych palet. Prawidłowo również organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez B na rzecz Skarżącej z tytułu dostawy palet, są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Skarżącej nie będzie zatem przysługiwało odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawę palet, wystawionych przez B. Skarżąca powinna otrzymać natomiast faktury korygujące, które stanowiłyby podstawę rozliczenia danej transakcji. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach zdarzenia przyszłego, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się bezzasadny. Za bezzasadne, w ocenie Sądu, należy również uznać pozostałe zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, t.j. zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o zdarzenie przyszłe odmienne od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, w szczególności nieuprawnioną przez organ zmianę zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, t.j. przyjęcie, że dochodzi w nim do przeniesienia prawa do rozporządzania paletami jak właściciel, a tym samym każdorazowo dochodzi do dostawy towarów. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wydał interpretacji w oparciu o zdarzenie przyszłe odmienne od zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe stanowiło podstawę rozstrzygnięcia organu w tej sprawie. Natomiast okoliczność, że do dostawy palet dojdzie w ocenie Spółki w innym momencie niż uważa organ, nie może być uznane za wydanie interpretacji w oparciu o odmienne, niż przedstawione we wniosku, zdarzenie przyszłe. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej stanowisko organu, do którego Skarżąca nie jest w stanie się zastosować z uwagi na jego wewnętrzną niespójność oraz oderwanie od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez nią we wniosku. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację objął jej zakresem okoliczności wskazane w przedstawionym opisie sprawy, pytania sformułowane w treści wniosku oraz zawarte w nim stanowisko Skarżącej. Odpowiedzi organu zawarte w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i czytelny odpowiadają na pytania Skarżącej zawarte we wniosku i nie pozostawiają przy tym żadnych wątpliwości. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy i niekwestionujący zaufania do organu podatkowego. Wskazać również należy, że rozstrzygnięcie odmienne od stanowiska Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację nie oznacza naruszenia zasady zaufania podmiotów do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Bezpodstawny jest także zarzut Spółki, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia dla braku zmiany interpretacji, jak również nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.