I SA/Po 2151/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...]. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania "P. " Sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka") w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Następnie na podstawie powyższych decyzji wydał zarządzenia zabezpieczenia odpowiednio: nr [...] [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...] oraz nr [...], [...] dokonując zabezpieczenia poprzez zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnej, tj. kaucji gwarancyjnej, przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r. nr [...]) oraz zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych w "[...] "[...] [...] (zawiadomienia o zajęciu z dnia [...] r., numery odpowiednio [...], [...] [...] i [...]). Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o uchylenie zabezpieczenia wskazując na zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...] Uzasadniając wniosek powołała się na fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...], decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powyższe oznacza , zdaniem spółki, że podstawa prawna zarządzeń zabezpieczenia i dokonanych na ich podstawie zajęć zabezpieczających odpadła, więc organ egzekucyjny powinien uchylić na podstawie art. 157a ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 1619), dalej "u.p.e.a." zabezpieczenie, poinformować o tym banki by umożliwić spółce korzystanie ze środków pieniężnych. Spółka wyraziła pogląd, że do zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie art. 155 u.p.e.a. nie ma zastosowania przepis art. 154 § 6 tej ustawy, bowiem mówi o nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu, a zatem o decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś o decyzji o zabezpieczeniu wydanej przed ustaleniem lub określeniem obowiązku, o której mowa w art. 155 u.p.e.a. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i oraz nr [...] . Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uchylenie zabezpieczeń. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego pismem z dnia [...] r. oświadczyła, że wniosek dotyczył zabezpieczeń dokonanych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] r. nr [...] , oraz o decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ egzekucyjny nie wyjaśnił zakresu żądania zawartego we wniosku spółki i rozpatrzył wniosek jedynie w zakresie zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] i [...], co niezgodne było z intencją strony, naruszając tym samym art. 7 i art. 9 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. działając jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem na podstawie przepisów art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.) dalej k.p.a. oraz art. 17 i art. 18 u.p.e.a, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr od [...] do [...] [...] W uzasadnieniu stwierdził, że dokonane na podstawie tych zarządzeń zabezpieczenia zajęcia zabezpieczające zostały uchylone w dniu [...] r. (dotyczy to zajęć zabezpieczających rachunków bankowych w [...]A., [...] oraz w dniu [...] r. (dot. zabezpieczenia kaucji gwarancyjnej). Spółka w zażaleniu na powyższe postanowienie żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 104 oraz art. 105 § 1 k.p.a., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że rozpoznanie sprawy jest bezprzedmiotowe, a w konsekwencji nierozstrzygnięte wniosku, - art. 8, art 11, art 107 § 1 k.p.a., poprzez nierozważenie i nieodniesienie się do twierdzeń spółki zawartych we wniosku. Uzasadniając zażalenie spółka wyjaśniła, że przedmiotem wniosku było uchylenie na podstawie 157a u.p.e.a. zabezpieczeń w drodze postanowienia oraz uchylenie zastosowanych w ramach podejmowanych czynności zabezpieczających w postaci zajęć rachunków bankowych oraz poinformowanie banków o uchyleniu. Organ egzekucyjny wniosku tego nie rozpoznał uznając go za bezprzedmiotowy z uwagi na okoliczność uchylenia zabezpieczeń w innym trybie i z uwagi na wystąpienie innych okoliczności niż wskazane we wniosku. Zdaniem spółki, bezprzedmiotowość postępowania występuje jedynie w sytuacji gdy brak jest przedmiotu i postępowania administracyjnego, nie zaś w sytuacji zajścia obiektywnych przyczyn umożliwiających przychylenie się do żądania strony. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, gdy sprawa, która miała być załatwiona w drodze administracyjnej, albo nie miała charakteru sprawy administracyjnej jeszcze przed datą wszczęcia postępowania, albo utraciła charakter sprawy administracyjnej w toku postępowania administracyjnego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Okoliczność uchylenia zabezpieczeń może zaś uzasadniać oddalenie wniosku z uwagi na brak obiektywnej możliwości uchylenia się do zawartego w nim żądania, nie zwalnia jednak organu administracyjnego od obowiązku rozpoznania sprawy co do istoty, wydania merytorycznego rozstrzygnięcia oraz jego wyczerpującego uzasadnienia poprzedzonego dokonaniem oceny zasadności wniosku oraz zawartych w nim twierdzeń. Zasadność żądań zawartych we wniosku w każdym przypadku warunkuje konieczność jego uwzględnienia, a więc organ pierwszej instancji powinien był dokonać oceny merytorycznej wniosku oraz, wobec zaistniałych w sprawie obiektywnych przeszkód, odmówić jego uwzględnienia. Jak wskazała skarżąca, organ uchylił się od dokonania oceny zasadności zawartych w nim żądań, wskutek czego pozbawił spółkę możliwości zweryfikowania ich przez organ drugiej instancji w ramach ewentualnego postępowania odwoławczego, co ma dla spółki istotne znaczenie, bowiem miałoby fundamentalne znaczenie w sprawie z powództwa o odszkodowanie. Niezależnie od sposobu zakończenia postępowania organ egzekucyjny winien był nie uchylać się , ale zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 8 i art. 8 11 k.p.a., przedstawić swoje stanowisko wobec podnoszonych przez spółkę twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a. oraz art. 18 i art. 157a u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stanowisko spółki ocenił, jako nieprawidłowe. Stwierdził, że w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość o charakterze faktycznym, która uniemożliwia rozstrzygnięcie jej co do istoty. Spółka w toku postępowania zabezpieczającego wystąpiła do organu egzekucyjnego z wnioskiem o uchylenie zabezpieczeń dokonanych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr od [...] do [...], a jako podstawę żądania wskazała art. 157a u.p.e.a. Przepis ten uprawnia organ egzekucyjny do orzekania w drodze postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia. Jednakże w toku postępowania w sprawie o uchylenie zabezpieczenia nastąpiły takie zmiany w stanie faktycznym sprawy, które uniemożliwiły zastosowanie tej regulacji prawnej. Organ egzekucyjny uchylił bowiem dokonane zabezpieczenia rachunków bankowych (zawiadomienia o uchyleniu zajęć z dnia [...]. nr [...], nr [...] [...] oraz [...]) a także zajęcie kaucji gwarancyjnej (zawiadomienie z dnia [...] r., nr [...]), tym samym stracił uprawnienie do orzekania w sprawie o uchylenie zabezpieczeń. Nie można w sposób konstytutywny orzec o uchyleniu, ani tym bardziej odmówić uchylenia zabezpieczeń już uchylonych. Oznaczałoby to bowiem naruszenie przepisu art. 105 § 1 k.p.a., polegające na wydaniu merytorycznego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a więc gdy powinno zakończyć się orzeczeniem formalnym bez rozstrzygania sprawy co do meritum. W skardze spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 w związku z art. 8, art. 11 oraz art. 107 § 1 k.p.a. polegające na całkowitym zaniechaniu rozważenia oraz odniesienia się do podniesionego w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]. nr [...] zarzutu dotyczącego wadliwego (niepełnego) jego uzasadnienia, tj. braku odniesienia się w nim do twierdzeń zawartych we wniosku z dnia [...] r., a w konsekwencji niedostrzeżenie wskazanych w nim podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego pozbawia skarżącą możliwości zweryfikowania w toku postępowania administracyjnego tego, czy działania organu I instancji polegające na zaniechaniu uchylenia zabezpieczeń oraz zastosowanych zajęć zabezpieczających w postaci zajęć rachunków bankowych (pomimo uchylenia w całości decyzji na podstawie których zostały one dokonane) były prawidłowe. W ocenie spółki , prawidłowa wykładnia art. 8 oraz art. 11 k.p.a. nakłada na organ obowiązek odniesienia się do twierdzeń strony niezależnie od sposobu, w jaki postępowanie to zostanie zakończone. Powyższe zaniechanie organów obu instancji jest krzywdzące dla skarżącej, bowiem dokonanie merytorycznej oceny twierdzeń wniosku o uchylenie zabezpieczenia ma istotne znaczenie dla ewentualnych roszczeń odszkodowawczych wobec Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie o uchylenie zabezpieczenia. W opinii sądu zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Spółka wystąpiła w postępowaniu zabezpieczającym o uchylenie na podstawie art. 157a u.p.e.a. zabezpieczeń dokonanych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr od [...] do [...] Jednakże w sprawie o uchylenie zabezpieczenia nastąpiły takie zmiany w stanie faktycznym sprawy, które uniemożliwiły zastosowanie powyższego przepisu. Organ egzekucyjny uchylił bowiem dokonane zabezpieczenia rachunków bankowych oraz zajęcie kaucji gwarancyjnej. W sprawie wystąpiła więc bezprzedmiotowość o charakterze faktycznym, która uniemożliwia rozstrzygnięcie jej co do istoty. Z uwagi na powyższe zasadnie uznał, że stracił uprawnienie do orzekania w sprawie o uchylenie zabezpieczeń. Nie można bowiem w sposób konstytutywny orzec o uchyleniu, ani tym bardziej odmówić uchylenia zabezpieczeń już uchylonych. Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA z 2012 r., nr 1, poz. 2) w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdza się, że za powyższym poglądem przemawia fakt braku przedmiotu zaskarżenia, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest więc niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Sądy są związane uchwałą na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Dlatego też, zaskarżone postanowienie z uwagi na stwierdzoną bezprzedmiotowość postępowania, nie narusza prawa. W rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne, czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 967/05). Bezprzedmiotowym może być zatem postępowanie zarówno z powodu braku przedmiotu faktycznego do rozpatrzenia sprawy, jak również z powodu braku podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie żądania wnioskodawcy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. akt II SA 428/01). W konsekwencji postępowanie można zakwalifikować jako bezprzedmiotowe, gdyż sprawa nie podlegała i nie podlega merytorycznemu załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej lub postanowienia. Uwzględniając powyższe sąd uznał, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Reasumując , zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami dającymi podstawę do jego uchylenia albo stwierdzenia nieważności. Dlatego sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł , jak sentencji postanowienia.