I SA/Po 2172/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2005 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o określenie straty z działalności gospodarczej 1.Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z [...] w sprawie Nr [...] w części nie uwzględnienia jako wierzytelności nieściągalnej kwoty [...] zł na rzecz S. G. R.-P. w S. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. B. kwotę [...] zł 3.Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie art.245 § 1 pkt.1 i art.207 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości straty poniesionej w działalności gospodarczej w [...] przez W. B.. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] Urząd Skarbowy w [...] wydał decyzję w sprawie wysokości straty za [...] Dnia [...] W. B. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego za [...] ponieważ jego zdaniem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi , który wydał decyzję. Jako nową okoliczność wskazał możliwość zaliczenia w straty działalności gospodarczej wierzytelności w kwocie [...] zł uznanej przez niego za nieściągalną. Dłużnikiem prowadzonej przez W. B. M. P. było S. G. R.-S. w [...]. We wniosku podał , że wierzytelność nie została ujęta w stratach , ponieważ nie wiedział o takiej możliwości. Prócz tej wierzytelności organ podatkowy badał możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów także strat poniesionych przez skarżącego w związku z nieściągalnością wierzytelności w kwocie [...] zł od dłużnika M. S., w kwocie [...] zł od dłużnika J. S w B.S. w [...] . Urząd Skarbowy podał, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć dla celów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zdaniem organu podatkowego za wierzytelności nieściągalne ustawa o podatku od osób fizycznych uważa te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela, jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postepowania egzekucyjnego. Wszelkie inne wierzytelności nieściągalne nie moga stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podatnik nie przedstawił stosownego postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności w kwocie [...] zł. Nie było podstaw do weryfikacji decyzji pomimo ogłoszenia upadłości wierzyciela i przedłożenia przez podatnika planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji wykonanego w dniu [...] , w którym widniała jako niezaspokojona wierzytelność W. B. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji jeżeli po [...] postanowienie takie zostało wydane , to możliwość zaliczenia tej wierzytelności w straty istnieje w tym roku , w którym zostanie ukończone postępowanie upadłościowe wobec S. G. R.-S. w [...] . W odniesieniu do pozostałych wierzytelności organ pierwszej instancji wskazał , że na podstawie złożonych przez podatnika dokumentów stwierdzono, że wszystkie te wierzytelności podatnik zbył na rzecz B. S. w [...] na podstawie umów o windykację przez cesję wierzytelności co oznacza , że M. P. W. B. nie posiadała w [...] tych wierzytelności, bowiem wierzycielem był wówczas B. S. w [...], który składał do komornika sądowego wnioski o wszczęcie egzekucji na podstawie wyciągów z ksiąg banku obejmujących wierzytelności nabyte od W. B.. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając jej, że została wydana niezgodnie z przepisem art.23 ust.1 pkt.20 i ust.2 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.) , poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w łącznej kwocie [...]zł,pomimo uprawdopodobnienia ich nieściągalności postanowieniami o upadłości jednostek gospodarczych będących dłużnikami podatnika. Przychody te zostały uprzednio zarachowane i udokumentowane potwierdzonymi kserokopiami faktur i rachunków uproszczonych , ktore nie były kwestionowane przez Urząd Skarbowy w [...]. Zakwalifikowanie wierzytelności w kwocie [...] zł jako niezaspokojonej w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jest równoznaczne z określeniem nieściągalności tej wierzytelności. Tym bardziej , że postanowieniem z dnia [...] w sprawie [...] została ogłoszona upadłość dłużnika - S. G.R.-S. w S.. Co do wierzytelności w kwocie [...] zł wobec B. S. w [...] podatnik poinformował , że została ogłoszona upadłość tego Banku, a szczegółowe wyjaśnienie tej nieściągalnej wierzytelności miał przedstawić w osobnym piśmie , czego jednakże nie uczynił. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów w charakterze nowych dowodów w sprawie , stosownie do art.240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej , nie ma charakteru "postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny", tj. dokumentu wskazanego w art.23 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Z 1993 r. nr 90 poz. 416 zez zm.; dalej ustawy) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Decyzję tą zaskarżył W. B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zarzucając , że wbrew stanowisku Izby Skarbowej , wszystkie przedstawione przez niego wierzytelności omówione w decyzji są nieściągalne, co zostało uprawdopodobnione faktem ogłoszenia upadłości dłużników – S. G. R.-S. w S. i B. S. w [...]. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku podano , że skarga była częściowo uzasadniona. Wskazano , że jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji , lecz nie znanych organowi podatkowemu , który wydał decyzję. W sprawie podatnik żądając weryfikacji ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określającej stratę podatkową za [...] przedłożył dokumenty jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji , lecz nie znane organowi podatkowemu, w tym m.in. związane z wierzytelnością wobec S. G. R.-S. w [...] jak : pozew z dnia [...] i nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym Sądu Rejonowego w sprawie [...], zasądzający od S. G. R.-S. w [...] na rzecz W. B. kwotę [...] zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania; postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] w sprawie [...] o ogłoszeniu upadłości S. G. R.-S. w S.; pismo syndyka masy upadłości S. G. R.-S. w [...] z dnia [...] wzywające wierzyciela W. B. do zgłoszenia wierzytelności; pismo W. B. z dnia [...] skierowane do sędziego komisarza masy upadłości S. G. R.-S. w [...], stanowiące zgłoszenie wierzytelności w kwocie [...] zł; plan podziału pomiędzy wierzycieli zaliczonych do I, II i III kategorii sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości dłużnika – S. G. R.-S. w [...] – sporządzony w dniu [...] przez Sąd Rejonowy w [...] , w którym wierzytelność W. B. w kwocie [...] zł jako zaliczona do VI kategorii nie została zaspokojona. Dokumenty te nie zostały jako nowe zakwestionowane przez organy podatkowe , jednak odmówiono im znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść art.23 ust.1 pkt.20 i art.23 ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał , że zgodnie z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wierzytelności nieściągalne , które uprzednio na podstawie art.14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne ( w myśl art.14 ust.1 ustawy za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane ) i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przypadki , w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną wskazane zostały przykładowo w art.23 ust.2 ustawy. Wśród nich wymieniono m.in. sytuacje , gdy dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości oraz , gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Przepis ten nie wymagałby uprawdopodobnienie wynikało z postanowienia o nieściągalności wydanego przez organ egzekucyjny jak bezpodstawnie przyjęły organy podatkowe. Takie postanowienie stanowiłoby bowiem udowodnienie nieściągalności, a nie jej uprawdopodobnienie. W odniesieniu do wierzytelności wobec S. G. R.-S. w [...] podatnik przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] w sprawie [...] o ogłoszeniu upadłości tego dłużnika oraz pismo z dnia [...] skierowane do sędziego komisarza masy upadłości , stanowiące zgłoszenie wierzytelności w kwocie [...] zł. Z kolei z planu podziału pomiędzy wierzycieli zaliczonych do I, II i III kategorii sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości dłużnika sporządzonego w dniu [...] przez Sąd Rejonowy w [...] wynika , że wierzytelność W. B. w kwocie [...] zł jako zaliczona do VI kategorii nie została zaspokojona. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi znajdowało się postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] w sprawie [...] stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego tego dłużnika. Wszystkie te dokumenty zdaniem Sądu dostatecznie uprawdopodobniły nieściągalność wierzytelności wynoszącej [...] zł , w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem nie było podstaw do odmowy zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów , wobec czego skargę w tej części uznano za uzasadnioną. Podatnik przedłożył również nakaz zapłaty zasądzający na jego rzecz od S. G, R.-S. w [...] kwotę [...] zł, lecz jak podkreślił Sąd , przepis art.23 ust.2 pkt.3 ustawy wymagał potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu , a nakaz ten (kserokopia) nie zawierała wzmianki o prawomocności. Podatnik winien przedłożyć organom podatkowym właściwy dokument oraz wyjaśnić zaistniałą rozbieżność w wysokości wierzytelności w stosunku do S.G. R.-S. w [...], jeżeli będzie chciał skutecznie dowodzić nieściągalności wierzytelności w kwocie [...] zł , a nie w kwocie [...] zł , dostatecznie już uprawdopodobnionej. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o kwestionowaniu przez organy skarbowe jako kosztu uzyskania przychodu w [...] pozostałych nieściągalnych wierzytelności. Z akt administracyjnych wynikało bowiem, że wierzytelności wobec M.S., J.S. i G.W. zostały zbyte przez podatnika w [...] na rzecz B. S. w [...] , który następnie jako wierzyciel wystawiał bankowe tytuły egzekucyjne w stosunku do tych dłużników. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających istnienie i wysokość wierzytelności wobec B. S. w [...] i jej ewentualnego zgłoszenia sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Nie było zatem wiadome, czy i jaką wierzytelność wobec Banku posiadał w [...] Nie można było wykluczyć , że nastąpiła cesja zwrotna tych wierzytelności , co przewidywały umowy zawarte z Bankiem. Wówczas dłużnikami ponownie staliby się nabywcy pasz i ocenie podlegałaby ich niewypłacalność. Wszystkie te okoliczności winny być jednoznacznie wyjaśnione i wykazane przez samego podatnika, na którym spoczywał ciężar udowodnienia istnienia okoliczności wpływających na ustalenie wyższej straty , niż została przyjęta w decyzji z dnia [...], objętej postępowaniem wznowieniowym. Wobec tych okoliczności Sąd uznał , że organy podatkowe odmawiając zaliczenia wierzytelności w kwocie [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku [...] nie naruszyły obowiązującego prawa. W trakcie ponownego postępowania przed Izbą Skarbową odebrano do protokołu z dnia [...] od W. B. wyjaśnienia , w trakcie których podał on ,że prócz nakazu zapłaty nie posiada innych dokumentów potwierdzających wierzytelność na kwotę [...] zł. W tym samym protokole podatnik podał , że dochodzi zaksięgowania w ciężar kosztów kwoty [...] zł , zgodnie z wyrokiem NSA , a nie kwoty [...] zł. W odpowiedzi na żądanie organu podatkowego Sąd Rejonowy w [...] przesłał postanowienie z [...] o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości zaliczające wierzytelność skarżącego w stosunku do S.G. R.-S. w [...] do wierzytelności VI kategorii, postanowienie tego Sądu z dnia [...] odrzucające i oddalające zarzuty wierzycieli oraz uwzględniające zarzuty wobec planu podziału złożone przez syndyka masy upadłości odnośnie kwoty [...] zł na zaspokojenie wierzycieli III kategorii i postanowienie Sądu Wojewódzkiego oddalające zażalenie syndyka. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że unormowania w zakresie wierzytelności nieściągalnych ustawodawca zawarł w art.23 ustawy. Czym innym jest wierzytelność odpisana jako nieściągalna , a czym innym rezerwa utworzona na jej pokrycie. Zdaniem organu w kwestiach tych ustawodawca zawarł odrębne unormowania. Art.23 ust.1 pkt..20 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. stanowił , że nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne , z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych , które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Doprecyzowanie zawarto w ust.2 omawianego artykułu, zgodnie z którym za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności , uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ egzekucyjny. Doprecyzowanie przepisu o rezerwach tworzonych na pokrycie wierzytelności zostało dokonane zdaniem organu podatkowego w drugim członie art.23 ust.2 ustawy , który za nieściągalność wierzytelności uznaje za uprawdopodobnioną w szczególności , gdy : dłużnik został postawiony w stan upadłości lub likwidacji , na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe , wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Dalej organ wywodził , że w 1996r. ustawodawca rozróżniał wierzytelności nieściągalne wpisywane w koszty oraz tworzone na nie rezerwy i różnicował sposób dowodzenia nieściągalności w tych dwóch przypadkach. Zapisy te zdaniem Izby Skarbowej miały być w kolejnych latach doprecyzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych , by nie budzić sporów interpretacyjnych. W sytuacji podatnika NSA stwierdził , że mimo iż podatnik nie tworzył rezerwy na pokrycie wierzytelności wobec S. G. R.-S. w [...], to przedłożone dowody dostatecznie uprawdopodobniły nieściągalność wierzytelności. Z dalszej części uzasadnienia wynika , że Izba Skarbowa nie zgodziła się z taką interpretacją Naczelnego Sądu Administracyjnego i ponownie stwierdziła, że samo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w przypadku wpisywania wierzytelności bezpośrednio w koszty nie wystarczy. Wskazano , że faktu uprawdopodobnienia wierzytelności organy podatkowe na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionowały. Skoro podatnik nie posiadał postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny orzeczono jak w osnowie decyzji. Na decyzję tą skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył dnia [...] W. B. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia [...] w sprawie [...] i podkreślił , że zgromadzone dokumenty dostatecznie uprawdopodobniają nieściągalność wierzytelności w kwocie [...] zł i nie było podstaw do odmowy zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć nie przede wszystkim z przyczyn w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy wskazać , że wyrażona w art.30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) norma stanowi , że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem podkreślić , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej związanej z uprawdopodobnieniem wierzytelności nieściągalnej wyrażonej w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wszelakie odmienne stwierdzenia zawarte co do oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , ponownie przyjmujące błędną interpretację przepisu art.23 ust.1 pkt.20 i ust.2 ustawy w brzmieniu tego przepisu obowiązującego w 1996 r. stanowią niedopuszczalną polemikę z jasnymi i klarownymi poglądami Sądu w tym przedmiocie. Organ podatkowy w niedopuszczalny sposób zignorował prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu którego sformułowana została ocena prawna na temat zastosowania w sprawie przepisu art.23 ust.1 pkt.20 i ust.2 ustawy w brzmieniu tego przepisu obowiązującego w 1996 r. Wyrok ten nie został wzruszony w trybie rewizji nadzwyczajnej , jak również w trybie skargi kasacyjnej i wiąże w sprawie zarówno organ, jak i Sąd. Kwestionując wyrok Sądu organ podatkowy przekroczył swoje kompetencje oraz postawił się ponad prawem powszechnie obowiązującym w postaci cytowanego art.30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Jakościowa zmiana pod tym względem nie nastąpiła po wejściu w życie ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) z dniem 1.01.2004 r. i uchyleniu z tym dniem na mocy art.1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana przed wejściem w życie tego aktu prawnego , a poza tym od tego dnia obowiązuje przepis art.153 p.p.s.a. , który stanowi , że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jest to zatem rozwiązanie identyczne z obowiązującym wcześniej na mocy art.30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. We wskazaniach co do dalszego toku postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] zalecił uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu za [...] u skarżącego kwoty [...] zł , a dodatkowe ustalenia miały przyczynić się do wyjaśnienia możliwości uwzględnienia drugiej ze wskazywanych w toku postępowania kwoty [...] zł , która to faktycznie nie została przez W. B. wykazana. Odmienna ocena prawna wyrażona ponownie w zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem ( por. wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...], publ. LEX nr [...]). Już zatem to naruszenie prawa skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy wskazać , że na egzemplifikacyjne wyliczenie sytuacji uprawniających do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w ciężar kosztów oraz na charakter tego uprawdopodobnienia , który nie był tożsamy z udowodnieniem , na podstawie art.23 ust.1 pkt.20 i ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne ( por. wyroki NSA w sprawach : z dnia 12.02.1997 r. w sprawie I SA /Kr 1111/96 , publ. LEX nr 29299 , z dnia 11.12.1997 r. w sprawie I SA /Po 564/97 , publ. LEX nr 31761 , z dnia 6.08.1998 r. w sprawie I SA /Po 28/98 , publ. LEX nr 36024 , z dnia 9,01.1998 r. w sprawie III SA 835/96 , publ. LEX nr 34105 , z dnia 15.12.1999 r. w sprawie I SA /Gd 2185/97 , publ. LEX nr 403721761 , z dnia 29.09.1995 r. w sprawie SA /Gd 1034/94 , publ. LEX nr 26984 , z dnia 15.09.1994 r. w sprawie SA /Po 1264/94 , publ. Monitor Podatkowy 1995/3/79 i wyrok SN z dnia 13.05.1999 r. w sprawie III RN 4/99 , publ. OSNP 2000/7/256 ). Wbrew twierdzeniom uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej zmiana brzmienia art.23 ust.2 ustawy i dodanie ust.3 ustawy dokonana poprzez nowelizację w ustawie z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 137 poz.638 ze zm.) , która weszła w życie od dnia 1.01.1997 r., nie miała charakteru interpretacyjnego lecz charakter normodawczy. Dokonano wówczas enumeracyjnego wyliczenia przesłanek stanowiących o możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów postępowania , o czym mowa w art.23 ust.1 pkt. 20 ustawy i określono w sposób przykładowy przesłanki nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności , o czym mowa w art.23 ust.1 pkt.21 ustawy. Zgodnie zatem z przepisem art.23 ust.2 w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. za wierzytelności nieściągalne, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważało się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego , bądź , gdy: 1)dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości, bądź 2)na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym, bądź 3)wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Wystarczającym zatem było spełnienie chociażby jednej z tych przesłanek. Skoro zatem dłużnik , to jest S. G. R.-S. w [...], zostało postawione w stan upadłości , co pozostaje poza sporem , to skarżący uzyskał uprawnienie do zaliczenia tej wierzytelności w [...] do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanych przepisów. Również wbrew twierdzeniom uzasadnienia decyzji w [...] ustawa nie rozróżniała odrębnych reżimów uprawdopodobniania wierzytelności nieściągalnych w odniesieniu do wpisywanych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów oraz do tworzenia rezerwy na pokrycie takich wierzytelności. Nastąpiło to z chwilą powołanej powyżej nowelizacji ustawy z dnia 21.11.1996 r. Dopiero zatem co do stanów faktycznych powstałych po 1.01.1997 r. ustawodawca – dla możliwości zaliczenia w koszty wierzytelności nieściągalnej – wymaga , aby jej nieściągalność została odpowiednio udokumentowana. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny w decyzjach wydanych po wznowieniu postępowania dokonać prawidłowego rozliczenia wysokości straty skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] z uwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności od S.G. R.-S. w [...] w kwocie [...] zł stosując zasadę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wyrażoną w art.23 ust.1 pkt.20 i ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska