I SA/Po 2185/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. -D.M. w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. w likwidacji kwotę 3.209,- zł /trzy tysiące dwieście dziewięć złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy w N. T. określił dla "A" sp. z o.o. w likwidacji za październik 2000 r. podatek należny w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30 % zaniżenia kwoty do wpłaty. W uzasadnieniu podano, że Spółka w latach 1997 do 1999 dokonywała adaptacji najmowanych pomieszczeń od "B" sp. z o.o. w D.M. Wartość inwestycji w obcych środkach trwałych wyniosła [...] zł. W październiku 2000 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] dla "C" sp. z o.o. ( wcześniej "B" sp. z o.o. ) za zwrot poniesionych kosztów uzyskania nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł bez naliczenia podatku VAT. Wykazując tą kwotę Spółka obniżyła wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych o umorzenie odpisów amortyzacyjnych dokonanych w latach 1999 - 2000 na kwotę [...]. Zdaniem Urzędu Skarbowego skarżąca niesłusznie dokonywała odliczeń odpisów amortyzacyjnych w latach 1997 do 2000. W trakcie kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających oddanie tych inwestycji do użytku , a z danych ewidencyjnych posiadanych przez organ ( zgłoszenie NIP 2 ) wynikało , że rozpoczęcie działalności w D. M. nastąpiło z dniem [...] 02.2000 r. Pomimo , że inwestycja w środku trwałym nie została oddana do użytku Spółka w okresie od [...] 01.1999 r. do [...] 09.2000 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę [...]. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Skoro w latach 1997 do 1999 nie była prowadzona działalność , to oznacza to , że inwestycja w obcym środku trwałym nie została przyjęta do używania. Z uwagi na brak protokołów odbioru , które świadczyłyby , że inwestycja była chociaż częściowo oddana do użytku Spółka nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych również w 2000 r. Z tego względu , że inwestycja nie mogła być amortyzowana , kwota zwrotu kosztów winna wynieść [...] zł , a nie jak przyjęto na fakturze. Przy wytworzeniu środka Spółka dokonywała zakupów towarów i usług dokonując obniżenia podatku należnego o naliczony , wynikający z faktur zakupu , na łączną kwotę [...] zł. Czynność przekazania inwestycji w obcych obiektach za zwrotem kosztów jest refakturą kosztów poniesionych na realizację tych inwestycji , a więc jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 7 ustawy o VAT nie zawiera żadnych zwolnień od podatku od towarów i usług , dotyczących zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Fakturą nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży poniesionych kosztów realizowanej inwestycji - wystawiła więc refakturę na poniesione nakłady inwestycyjne ( dokonała odprzedaży ). Dokonano wobec tego ustalenia wielkości poniesionych nakładów. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT , rachunkami i innymi dowodami. Według faktur VAT na kwotę netto [...] zł i kwotę VAT [...] zł , według rachunków na kwotę [...] zł i według pozostałych dowodów na kwotę [...]. Pierwsza kwota dotyczyła zakupów od podatników opłacających podatek VAT. Kwota [...] zł dotyczyła usług modernizacyjnych wykonanych przez podatników nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Refaktura powinna zatem dotyczyć usług wynikających z faktur VAT oraz usług wykonanych przez podatników nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Usługi te gdyby były świadczone przez podatników podatku od towarów i usług podlegałyby opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %. O naliczeniu podatku przy refakturowaniu decyduje rodzaj usługi, a nie to czy podwykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stąd należny podatek od tych usług wyliczono "rachunkiem stu" na kwotę [...] zł. Urząd nie opodatkował kwoty [...] zł stanowiącej podatek od nieruchomości . Bowiem zwrot zapłaconego podatku orzeczono decyzją administracyjną i nie stanowił on elementu kalkulacyjnego ceny w umowie najmu. Skarżąca zaniżyła zatem podatek o łączną kwotę [...] zł. Przy tej nieprawidłowości ma zastosowanie przepis art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, który w razie stwierdzenia wykazania niższej kwoty zobowiązania podatkowego od kwoty należnej nakazuje ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30 % zaniżenia. Ponadto zaliczono dokonane przez Spółkę wpłaty i naliczono odsetki za zwłokę. Odwołanie od tej decyzji złożył dnia [...] 04.2002 r. likwidator skarżącej. Zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Zdaniem skarżącego zobowiązanie zostało ustalone w niewłaściwej wysokości. W latach 1997-1999 dokonywano adaptacji najmowanych pomieszczeń . Dnia [...]10.2000 r. w związku z rozwiązaniem umowy najmu wystawiono fakturę nr [...] za zwrot poniesionych nakładów nie zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Dokonano przeniesienia własności nakładów i zakwestionować należy przyjęcie przez organ podatkowy wartości dokonanych nakładów a nie wartość , za którą dokonano zbycia nakładów. Dokonując transakcji przeniesienia własności poniesionych nakładów przyjęto wartość dokonanych nakładów pomniejszoną o 12,79 % , która powinna stanowić podstawę naliczenia podatku, a nie wartość dokonanych nakładów jak to uczyniono w decyzji. Zakwestionowania , zdaniem likwidatora wymagała także zasadność zaliczania podatku należnego od sprzedaży nakładów na podstawie rachunków wystawionych przez podatników korzystających ze zwolnienia w podatku od towarów i usług , od których skarżąca nie miała prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy sprzedaż towarów używanych, co do których nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony zwalnia się od podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzystać powinny nakłady w wysokości [...] zł wobec czego organ I instancji bezpodstawnie naliczył podatek w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano , że Spółka przekazując inwestycję Spółce "C" wyzbyła się majątku, a czynność taka jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT. Wartość inwestycji nie mogła być amortyzowana, albowiem podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów o oddaniu inwestycji do użytku. Z danych ewidencyjnych wyniku, że rozpoczęcie działalności nastąpiło z dniem [...] 02.2000 r. a w trakcie kontroli ujawniono , że w okresie od 1997 r. do 1999 r. w obiekcie w D.M. nie była prowadzona działalność. Pomimo tego dokonywano odpisów już od [...] 01.1999 r. Spółka w żadnym roku nie miała prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Kwota nakładów stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez Urząd Skarbowy prawidłowo. Przepis art.7 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do towarów używanych podczas gdy w sprawie mamy do czynienia z zakupem , a następnie odprzedażą przez podatnika podatku VAT robót i usług od podatników korzystających ze zwolnienia z podatku VAT , przy czym status tych podatników nie miał dla sprawy znaczenia. Nie ma znaczenia to czy podwykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Było to zwolnienie podmiotowe , a zatem tylko dla podatnika , który z niego korzystał. W związku z tym "A" Sp. z o.o. w likwidacji naruszyła art.27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązujący do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Zastosowanie miał także przepis o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania. Na decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w likwidacji wnosząc o stwierdzenie , że narusza przepisy prawa - ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu pełnomocnik podał , że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Opodatkowana winna być wartość transakcji zbycia poniesionych nakładów na obcy środek trwały, tj. wartość faktury. Organa podatkowe opodatkowały całą wartość poniesionych nakładów, tj. kwotę [...] zł. Kwestia amortyzacji nie ma znaczenia ponieważ nie dotyczy podatku VAT , a przyjęta powinna być wartość transakcji potwierdzona fakturą VAT. Organy podatkowe kwestionując wartość transakcji mogły ją oszacować. Skoro tego nie uczyniły związane są wartością transakcji dokonanej pomiędzy kontrahentami. Zgodnie z art.7 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona od podatku jest sprzedaż towarów używanych pod warunkiem , że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca Spółka dokonywała właśnie sprzedaży rzeczy używanych - nakładów inwestycyjnych. Z naliczonej kwoty podatku od towarów i usług - zaległości podatkowej - przypada kwota podatku w wysokości [...] zł wynikająca z rzekomej wartości odsprzedaży nakładów przy zakupie których podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz kwota [...] zł wynikająca z naliczenia podatku od towarów i usług metodą " w stu" od wartości nakładów inwestycyjnych udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez podatników nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Podatek przez tych sprzedawców w ogóle nie został naliczony , co powoduje zwolnienie tej sprzedaży od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że sprzedaż następuje po wcześniejszym użytkowaniu przez podatnika. Bez znaczenia jest bowiem, czy podatnik miał prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych , lecz powinno być brane pod uwagę, czy podatnik korzystał z danej rzeczy - w tym wypadku dokonanej adaptacji. W decyzji organu I instancji z dnia [...] stwierdzono, że na podstawie danych ewidencyjnych skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności w nowym lokalu z dniem [...] 02.2000 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że rację ma skarżąca w odniesieniu do przyjęcia błędnego stanowiska przez organy podatkowe , że wartość dokonanych przez Spółkę nakładów powinna zostać przez nią refakturowana na rzecz wynajmującego po zakończeniu umowy najmu. Stanowisko zarówno Izby Skarbowej, jak i Urzędu Skarbowego jest w tym względzie niezmiernie lakoniczne i nie poparte powołaniem ani podstawy prawnej przyjęcia takiej koncepcji ani okoliczności faktycznych , które pozwalałyby na przyjęcie , że usługi budowlane wykonane na rzecz skarżącej w ramach nakładów na obcy środek trwały bądź powinny zostać, bądź chociażby mogły zostać refakturowane na rzecz wynajmującego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazywano na możliwość refakturowania usług , lecz pod pewnymi warunkami ( por. np. wyrok NSA z dnia 10.07.2002 r. w sprawie I SA/Wr 222/2000 , publ. w J. Zubrzycki , Leksykon VAT 2003 , Unimex , Wrocław , 2003 r. , poz.620 , str. 493 ) . Jest to zatem fakturowanie przy pomocy jednego podatnika ( formalnego usługodawcy ) na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi w określonym zakresie. Polega ono na fakturowaniu przy pomocy osoby trzeciej. Skarżąca musiałaby spełniać jedynie rolę podmiotu pośredniczącego między faktycznym usługodawcą , a bezpośrednim odbiorcą tych usług. Taka usługodawcza rola ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawy ). Osoba refakturująca powinna także w przypadku refaktury stosować identyczną kwotę usługi netto , identyczną stawkę podatku oraz identyczną kwotę podatku. Obliczona przez Urząd Skarbowy jedna kwota "refaktury" w żaden sposób nie odnosi się zaś do konkretnych faktur i wykazywanych w nich kwot sprzedanych usług , a także kwot podatku. Zupełnie zaś niezrozumiałym i pozbawionym oparcia w ustawie jest "refakturowanie" w zaskarżonych decyzjach usług wykonywanych na rzecz "A" sp. z o.o. przez osoby korzystające z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.14 ust.1 pkt.1) ustawy. Nie można także przyjąć by wynajmujący , tj. "B" sp. z o.o. był bezpośrednim odbiorcą usług budowlanych wykonywanych w ramach inwestycji w obcym środku trwałym przez usługodawców zaangażowanych przez skarżącą. To właśnie skarżącą nabyła wartość tych nakładów ,a następnie po rozwiązaniu umowy najmu przeniosła je na rzecz wynajmującego. Po zakończeniu umowy najmu skarżącej przysługiwało od wynajmującego prawo żądania zwrotu wartości nakładów. Przenosząc wartość inwestycji w obcym środku trwałym "A" sp. z o.o. uzyskała roszczenie do wynajmującego o zwrot wartości tych nakładów. Czynność taka stanowi w ocenie Sądu wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu najemcy poniesionych przez niego nakładów stosownie do przepisu art. 2 ust.3b ustawy (por. J.Zubrzycki, op. cit , poz. 9 , str. 6 ). Wartość tych nakładów została określona przez strony transakcji na kwotę [...] zł netto. Niezależnie od sposobu obliczenia tej kwoty, a zatem niezależnie od przyjęcia , czy skarżącej przysługiwało prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu poczynionej inwestycji , brak jest podstaw do kwestionowania przez organy skarbowe wartości tej kwoty, która objęta była transakcją pomiędzy stronami , a zatem pomiędzy "A" sp. z o.o. ,a "C" sp. z o.o. jako następcy prawnego, pierwotnego wynajmującego. Stosownie bowiem do przepisu art.15 ust.1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót , którym to jest kwota z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organy podatkowe poza rozważaniami dotyczącymi nieprawidłowości co do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów , co - jak słusznie wskazywała skarżąca - jest bez znaczenia dla podatku od towarów i usług , nie zakwestionowały wartości nakładów przyjętych przez strony w fakturze VAT nr [...] z dnia [...]10.2000 r. Dlatego w tym zakresie ustalenia organów podatkowych uznać należy za dowolne i nie znajdujące oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym , ani też nie znajdujące dostatecznego przełożenia w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji , co stanowi naruszenie art.122 i art.210 § 1 pkt.6) i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 1083 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Naruszenie obowiązku z art.122 Ordynacji podatkowej przewidującego podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy także wskazywanego przez stronę skarżącą w toku postępowania przyjęcia ulepszonego środka trwałego do używania z dniem [...] 02.2000 r. Z jednej strony w zaskarżonych decyzjach organy podają , że z urządzeń ewidencyjnych posiadanych przez organy podatkowe wynika , że "A" sp. z o.o. podjęła działalność w D. M. dnia [...] 02.2000 r. ( zgłoszenie NIP 2 ), a z drugiej zaprzeczają tej tezie podając , że "A" sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących oddania inwestycji do użytku. Faktem, który winny ustalić organy jest to, czy w wynajmowanych pomieszczeniach była prowadzona działalność gospodarcza. Prace remontowe, czy adaptacyjne nie zawsze bowiem wymagają posiadania odpowiedniej decyzji organów nadzoru czy inspekcji budowlanej w celu ich prowadzenia. Z punktu widzenia przepisów podatkowych pierwszorzędne znaczenie ma faktyczne prowadzenie działalności, a nie np. posiadanie uprzedniego odbioru technicznego. Wyjaśnienia wymaga to, czy z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności skarżąca musiała legitymować się odpowiednimi zezwoleniami administracyjnymi. Ustalenie tej okoliczności jest o tyle istotne, że w postępowaniu odwoławczym oraz w postępowaniu przed Sądem skarżąca powoływała się na zwolnienie transakcji sprzedaży nakładów jako towaru używanego na podstawie art. 7 ust.1 pkt.5) ustawy. Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia niezależnie od słuszności interpretacji powołanego ostatnio przepisu przez skarżącą. Przyjęcie bowiem , że dokonane i odprzedane fakturą nr [...] nakłady stanowią jednorodną i nierozerwalną całość spowoduje konieczność ich opodatkowania jednolitą stawką. Jedynie w razie ustalenia w ponownym postępowaniu , że nakłady wykonywane na rzecz skarżącej przez podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art.14 ust.1 pkt.1) ustawy stanowią odrębną rzeczowo i funkcjonalnie całość oraz dodatkowo, że nakłady te, wyrażające się kwotą [...] zł , były używane przez skarżącą przez co najmniej pół roku, możliwe stanie się ich przedmiotowe zwolnienie w ramach dokonanej transakcji na podstawie art. 7 ust.1 pkt.5) ustawy. Z uwagi na kasacyjny charakter orzeczeń sądu administracyjnego interes strony skarżącej wyrażał się w dążeniu do uchylenia zaskarżonych decyzji. W toku ponownego postępowania skarżąca uzyska ponowne prawo przedstawienia swych racji w postępowaniu podatkowym. Tak pojmowany interes strony przemawiał za uchyleniem decyzji , na podstawie art. 145§1 pkt1) ppkt. a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1270 ze zm.), które naruszyły prawo materialne co miało wpływ na wynik sprawy i naruszyły przepisy postępowania , co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 809,00 zł i koszty wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 2.400,-zł. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki uk