I SA/Po 2199/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi M.A., L.A. s.c. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska M. A. i L. A. wspólnicy spółki cywilnej w [...]r. prowadzili działalność gospodarczą w firmie "A" w P. Na podstawie upoważnienia i postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania kontrolnego została przeprowadzona w spółce kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za rok [...]. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w ewidencji oraz, że podatnik w miesiącach od stycznia do marca i od czerwca do października [...]r. odliczył podatek z faktur wystawionych przez firmę "B" spółkę z o.o. w O., która nie była uprawnionym podmiotem do wystawienia faktur VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednoznacznie, że "B" spółka z o.o. jest podmiotem nie istniejącym, nie figurowała w rejestrach podatników, nie dokonała żadnych rozliczeń podatkowych oraz pod wskazanym adresem brak jest jakiejkolwiek firmy o nazwie spółka "B". Nadto spółka z o.o. nie figuruje zarówno w rejestrze handlowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Kaliszu właściwy miejscowo dla O. jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustalono również, że w miesiącach kwietniu, maju i wrześniu [...]r. spółka "A" w sposób nieprawidłowy ujęła w rejestrze zakupów faktury korygujące zmniejszające wartość sprzedaży na jej rzecz. Ponadto w listopadzie i grudniu [...]r. zawyżenie podatku naliczonego spowodowane było wykazaniem w dokumentacji VAT-7 kwoty podatku wyższej niż wynika to z faktur i ewidencji zakupów. Natomiast w grudniu [...]r. podatniczka - spółka cywilna zaniżyła podatek należny nie opodatkowując przekazanych kalendarzy na cele reklamy. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce cywilnej "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, sierpień, październik, listopad [...]r. i zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do lipca oraz wrzesień i grudzień [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że zostały naruszone przez spółkę cywilną przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 43 ust. 5 i § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), a w myśl art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 3 i art. 18 ust. 1 powstał obowiązek podatkowy w miesiącu grudniu [...]r. z powodu przekazania na cele reprezentacji i reklamy 70 sztuk kalendarzy. Od powyższej decyzji wspólnicy spółki cywilnej wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i art. 122 Ordynacji polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego niezgodne z tym przepisem, nie wyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucili także błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt. 1"a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji domagali się uchylenia decyzji. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]r. utrzyma ł w mocy decyzję organu I instancji w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok [...]r. wysokości [...]zł, podzielając całkowicie pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik M. A. i L. A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 5, 13, 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nałożenie na nabywcę obowiązku zapłaty podatku, którego podatnikiem jest inny podmiot. Naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy w części podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B", a podatek nałożony na skarżącą został w oparciu o przepisy nie mające rangi ustawowej, co jest niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Te naruszenia zdaniem pełnomocnika powodują, że uzasadniony jest wniosek o uchylenie obu decyzji organu I i II-ej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Do pozostałych ustaleń jak to wynika z uzasadnienia skargi pełnomocnik nie wniósł zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji, oraz podkreśla, że decyzje zostały wydane na podstawie norm zawartych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a o legalności przepisów może orzekać wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku wyrażające się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni tych przepisów który należy stosować wynika, że zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu można dokumentować jedynie fakturą. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika - art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami ustawy i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu - faktury, faktury korygującej rachunku stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Nie ulega wątpliwości, ze skoro ustawa posługuje się pojęciem "nabycie towarów i usług" to chodzi o rzeczywiste udokumentowane operacje gospodarcze, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami tej umowy (firmami, spółkami cywilny mi i z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawniony mi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości i nie narusza przepisów proceduralnych zawartych w Dziale IV Ordynacji wynika, że faktury VAT były wystawione przez nie istniejący podmiot gospodarczy firmę "B" sp. z o.o. Spółka ta nie była podatnikiem podatku VAT i nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych. Z gramatycznej wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" cyt. powyżej rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Cytowany powyżej § 50 ust. 4 pkt 1 lit."a" nie został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za naruszający art. 217 Konstytucji RP. Akty wykonawcze, wydawane mogą być wyłącznie w formie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera upoważnienie do wydania cytowanego rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie chodzi o faktury VAT wystawione przez nieistniejącą spółkę z o. o. i wobec tego faktury nie są podstawą do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dowód podatkowy oraz za podstawę obniżenia VAT naliczonego zawartego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zupełności wystarczyły do uznania faktur za dowód ich wystawienia przez podmiot nie uprawniony do ich wystawienia i dlatego Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną. Przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były wyłącznie te zarzuty jakie pełnomocnik skarżących zawarł w skardze. Mając powyższe na uwadze i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska LF