I SA/Po 220/26

Dnia 18 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 roku sprawy ze skargi K. sp. z o.o. sp.k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej K. sp. z o.o. sp.k. w P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 17 września 2025 r. K. Sp. z o.o. Sp.k. w P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, spółka podała, że jest spółką komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w kraju, podlegającą w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Z uwagi na realizację celu, dla którego została zawiązana spółka, jak również zmianę planów biznesowych jej wspólników planowane jest rozwiązanie spółki bez przeprowadzania procesu likwidacji, gdyż wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia działalności spółki. W momencie rozwiązania spółka będzie posiadać majątek obejmujący m.in. maszyny, urządzenia oraz nieruchomości ("majątek"). Po podjęciu uchwały o rozwiązaniu spółki, ale przed jej wykreśleniem z rejestru spółek, majątek ten zostanie przeniesiony na rzecz jej wspólników. Umowa spółki umożliwia jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procesu likwidacji oraz przekazanie majątku spółki w naturze na rzecz wspólników. Będzie to zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; w skrócie: "k.s.h."). W związku z przyjętym trybem rozwiązania spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji, nie powstanie żadne uprzednie określone co do wartości zobowiązanie spółki wobec wspólników, które byłoby uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W uchwale o rozwiązaniu spółki nie będzie wskazane, jaka kwota lub wartość jest należna wspólnikom z tytułu rozwiązania spółki. Wydanie majątku w naturze będzie konsekwencją realizacji zapisów umowy spółki. Rozwiązanie spółki bez likwidacji nie nakłada na nią obowiązku upłynnienia majątku. Majątek może zostać w całości lub w części przekazany wspólnikom w naturze. W przypadku składników majątkowych innych niż nieruchomości poza uchwałą o rozwiązaniu spółki nie będzie zawierana dodatkowa umowa zbycia pomiędzy spółką a wspólnikami. W ramach innego sposobu zakończenia działalności spółki majątek spółki będzie wydany jej wspólnikom na mocy uchwały o rozwiązaniu spółki. Poza uchwałą o rozwiązaniu spółki nie zostanie dokonana żadna inna dodatkowa czynność pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Podstawą wydania majątku w naturze będzie tylko uchwała o rozwiązaniu spółki, która to uchwała, jak wskazano wyżej, będzie jedynie zawierała postanowienie, że majątek rozwiązywanej spółki będzie wydany w naturze jej wspólnikom. Jedynie w przypadku nieruchomości zostanie podpisania umowa przenosząca nieruchomość w formie aktu notarialnego w wykonaniu uchwały o rozwiązaniu (która to uchwała od początku stanowiła o obowiązku wydania tej nieruchomości w naturze). W treści umowy przenoszącej własność nie będzie powołane żadne zobowiązanie (nie powstaje ono w tym trybie rozwiązania spółki), lecz będzie powołana causa, tj. rozwiązanie spółki i podział majątku pomiędzy wspólników. Umowa przenosząca własność nieruchomości pomiędzy spółką a wspólnikami nie będzie umową o świadczeniu w miejsce wykonania (datio in soltum), tj. nie będzie to umowa o której mowa w art. 453 k.c. W treści ww. aktu notarialnego będzie podana wartość rynkowa nieruchomości, m.in. z tego względu, że wg ustawy o notariacie i rozporządzenia wykonawczego w sprawie taksy notarialnej wartość przedmiotu transakcji musi być wskazana na potrzeby obliczenia taksy notarialnej. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała organowi pytanie: czy planowane rozwiązanie spółki bez likwidacji oraz wydanie w naturze majątku będzie neutralne dla spółki i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla spółki na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem spółki, planowane rozwiązanie spółki bez likwidacji oraz wydanie w naturze majątku nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki i będzie czynnością neutralną dla spółki na gruncie u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 14 listopada 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania wspólnikowi przez spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej spółki. W ten sposób likwidowana spółka, jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie likwidowanej spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego przepisu w żaden sposób nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązania" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. W myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, organ przyjął, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowania do zobowiązania pieniężnego i niepieniężnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2025 r. spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że użytą w tym przepisie frazę "przez wykonanie świadczenia reguluje zobowiązanie" należy rozumieć w ten sposób, że zawsze wykonanie świadczenia niepieniężnego skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym rozwiązanie spółki i wydanie wspólnikom majątku w naturze będzie skutkowało po stronie skarżącej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że ustawodawca w treści przepisu celowo rozróżnił "świadczenie niepieniężne" oraz "zobowiązanie", a tym samym hipoteza tego przepisu obejmuje swoim zakresem tylko takie sytuacje, w których dochodzi do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany - powstaniem przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie może więc skutkować wydanie majątku w naturze, tj. realizacja zobowiązania, które od początku było świadczeniem niepieniężnym i jako takie miało zostać spełnione. 2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ wydania majątku, które od początku miało zostać zrealizowane w naturze jako skutek rozwiązania spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji – zgodnie z postanowieniami umowy spółki oraz uchwały o rozwiązaniu spółki – jako skutkujące powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu wydającego majątek, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przychód podatkowy musi stanowić realne przysporzenie, a wydanie majątku (jako czynność rozporządzająca) może rodzić przychód po stronie wydającego jedynie w wyjątkowych i ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. tylko w sytuacji, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym, a zatem - skoro w niniejszej sprawie wydanie majątku od początku zostało ustalone, jako świadczenie w naturze - to brak jest podstawy prawnej, która pozwoliłaby zakwalifikować ww. czynność jako rodzącą przychód. 3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoją dyspozycją wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podczas gdy prymat należało przyznać wykładni na korzyść podatnika, ponieważ z literalnego brzmienia art. 14a u.p.d.o.p. jednoznacznie nie wynika, że wydanie majątku w naturze w wyniku rozwiązania spółki (bez przeprowadzenia procesu likwidacji), czyli wykonanie świadczenia niepieniężnego w każdym przypadku powoduje powstanie przychodu. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Na wstępie należy zaznaczyć, że wskazany problem prawny, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 18 grudnia 2024 r., II FSK 423/23; 17 października 2024 r., II FSK 133/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach i w uzasadnieniu posłuży się argumentacją w nich wyrażoną. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 14a u.p.d.o.p. wydanie majątku w naturze wspólnikom przy rozwiązaniu spółki komandytowej bez przeprowadzania likwidacji będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 564/17, CBOSA). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania – w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni – poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Zarówno pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. Sposób natomiast wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie po słowie "pożyczki" słowa "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Zatem do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie") (por. wyrok WSA z 15 lipca 2025 r., I SA/Kr 278/25, CBOSA). W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Z opisanego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że wydanie majątku przez spółkę od początku będzie miało formę rzeczową, tj. spółka zgodnie z postanowieniami umowy zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, zgodnie z przepisami k.s.h. oraz uchwałą o rozwiązaniu będzie zobowiązana do wydania majątku w naturze. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należało więc stanowisko skarżącej spółki, że planowane rozwiązanie spółki bez likwidacji oraz wydanie w naturze majątku, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki i będzie czynnością neutralną dla spółki na gruncie u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) – łącznie 697,00 zł.