I SA/Po 2200/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi M.A., T.A. s.c. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska M. A. i T. A. wspólnicy spółki cywilnej w [...] r. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie produkcji, malowania, montażu i transportu regałów magazynowych w firmie "A" w P. Odbiorcami regałów magazynowych byli odbiorcy z całej Polski. Na podstawie upoważnienia i postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. została przeprowadzona w spółce "A" kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w ewidencji oraz, że spółka cywilna niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B" w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu [...] roku. Ponadto kontrola wykazała, że spółka z o.o. "B" w [...] r. nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem ją zawiesiła, nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży nie spłacała deklaracji VAT-7 i nie regulowała podatku należnego. Spółka z o.o. "B" złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 tylko w okresie od stycznia [...] r. do września [...] r. i w tym czasie deklaracje były zerowe (załącznik nr 18 do protokołu kontroli). Kontrola ustaliła również, że spółka cywilna niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego za czerwiec [...] r. o podatek naliczony wynikający z faktury proforma nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez firmę "C" Producenta Wózków Przemysłowych P. i A.W. z K. dokumentującej zakup 6 wózków jednoburtowych (rejestr zakupu za czerwiec [...] r.). W rejestrze zakupu za lipiec [...] r. (poz. 7) spółka ujęła oryginał faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez w/w firmę na zakup 6 sztuk w/w wózków, w której również wykazano wartość netto - [...] zł i odliczyła za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z powyższej faktury. Z listu przewozowego nr [...] firmy "D" wynika, iż w/w towar został dostarczony do odbiorcy w dniu [...] r. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez spółkę w dniu [...] r. faktura proforma została wprowadzona do rejestru omyłkowo. Jednostka nie dokonała jednak stosownej korekty błędnych zapisów. Spółka niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego za grudzień [...] r. o podatek naliczony wynikający z błędnie zarejestrowanej poz. 62 rejestru zakupu za ten miesiąc faktury korekty, w której wykazano zmniejszenie wartości sprzedaży netto i podatku - ze znakiem "plus" zamiast ze znakiem "minus". Dnia [...] r. Przedsiębiorstwo "E" s.j. [...] G., ul. [...] obciążyło kontrolowaną spółkę fakturą [...], w której wykazano wartość sprzedaży netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł. Fakturę spółka ujęła w rejestrze "zakupu i kosztów" za grudzień [...] r. pod poz. 43, obniżając tym samym podatek należny o podatek naliczony z niej wynikający. W grudniu [...] r. Jednostka otrzymała od w/w kontrahenta fakturę korektę nr [...] z dnia [...] r., którą sprzedawca w całości skorygował sprzedaż dokonaną w dniu [...] r., wykazując w tejże fakturze wartość sprzedaży netto (-)[...] zł oraz podatek VAT (-)[...] zł. Spółka ujęła fakturę korektę w rejestrze "zakupu i kosztów" za grudzień [...] r. (poz. 62) ze znakiem "plus" zamiast ze znakiem "minus" podwyższając podatek naliczony za ten miesiąc wykazany w deklaracji VAT-7. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez spółkę w dniu [...] r. nie dokonano korekty w/w zapisów. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce cywilnej A.A. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...] r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził pogląd, że swym postępowaniem spółka cywilna naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 43 ust. 5 oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Od powyższej decyzji wspólnicy spółki cywilnej wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów proceduralnych: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, oraz przepisów prawa materialnego, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez ich błędne zastosowanie, Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o odpowiednim numerze utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok [...] w łącznej wysokości [...] zł, podzielając całkowicie pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik M. A. i T. A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skarga opartą na zarzucie naruszenia przepisów art. 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 2, 5, 13, 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 19 cyt. ustawy w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wy mierzenie spółce podatku w oparciu o § 43 ust. 5 i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Pełnomocnik kwestionował ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie firmy "B" spółki z o.o., oraz podniósł, iż wskutek dostaw firma "B" osiągnęła obrót uwidoczniony na spornych fakturach i to ona jest podatnikiem podatku od tego obrotu. Nawet, jeżeli "B" spółka z o.o. zawiadomiła Urząd Skarbowy o zawieszeniu działalności to i tak wystawiając przedmiotowe faktury jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku. Natomiast skarżąca spółka cywilna "A" ma obowiązek jako podatnik zapłacić VAT jedynie od obrotów przez siebie dokonanych nie z tytułu obrotów spółki z o.o. "B", ponieważ powodowałoby to podwójne opodatkowanie. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Do pozostałych ustaleń jak to wynika z uzasadnienia skargi i wartość przedmiotu zaskarżenia pełnomocnik nie wniósł zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta ponosi nabywca i bez znaczenia jest argument podnoszony w skardze, że organy podatkowe nie wykazały czy spółka z o.o. "B" wykazała czy też nie dostawy udokumentowane spornymi fakturami. Brak możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego nie jest uzasadniony od faktu wykonania dostawy, lecz od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wymogi te nie zostały spełnione, gdyż nabywca spółka cywilna odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności Dyrektor podnosi, że art.23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnia Ministra Finansów do określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku wyrażające się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni tych przepisów, który należy stosować wynika, że zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu można dokumentować jedynie fakturą. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika - art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami ustawy i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu - faktury, faktury korygującej rachunku stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawa posługuje się pojęciem "nabycie towarów i usług" to chodzi o rzeczywiste udokumentowane operacje gospodarcze, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami tej umowy (firmami, spółkami cywilnymi i z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawnionymi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych m możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości i nie narusza przepisów proceduralnych zawartych w Dziale IV Ordynacji wynika, że faktury VAT były wystawione przez podmiot spółkę z o.o. "B", która nie prowadziła działalności gospodarczej, ponieważ ją zawiesiła i nie wystawiała żadnych faktur VAT-7 i nie regulowała podatku należnego. Spółka "B" nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży również faktur sprzedaży na rzecz spółki cywilnej A.A. "A" i dlatego nie posiadała żadnej kopii wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur sprzedaży. Jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. spółka z o.o. "B" nie prowadziła ewidencji sprzedaży, ani nie składała deklaracji VAT-7. Również sama spółka z o.o. "B" w piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Urzędu Skarbowego, a nazwanym "wniosek" podpisany przez E.K. zwraca się z prośbą o wyrażenie zgody na zwolnienie firmy ze składania miesięcznych deklaracji CIT-2 w okresie zawieszenia działalności przez spółkę w roku [...], ponieważ w roku [...] spółka z o.o. nie wykonała żadnych czynności. W aktach sprawy znajduje się również pismo z [...] r. Urzędu Skarbowego skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej, z którego wynika, że spółka z o.o. "B", która początkowo nazywała się "F" pismem z dnia [...] r. zawiadomiła Urząd Skarbowy o zawieszeniu działalności z dniem [...] r. Spółka "B" składała deklaracje VAT-7 tylko za okres do września [...] r., natomiast od października nie składała żadnych deklaracji VAT-7. Posiadane przez spółkę cywilna "A" zakwestionowane faktury VAT nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy tj. w spółce z o.o. "B", a wartość sprzedaży i podatku należnego w nich wykazane nie zostały przez wystawcę uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Słuszny jest pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, że bez znaczenia jest fakt, czy zostały wykonane dostawy przez spółkę z o.o. "B" dla spółki cywilnej "A", ponieważ w przypadku nieziszczenia przez sprzedawcę podatku prowadziłoby to do sytuacji, że budżet Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek VAT pomimo tego, że nie został on zapłacony. Z gramatycznej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (cyt, powyżej) wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółka z o.o. "B" nie posiadała kopii, co w oparciu o ustalony prawidłowo stan faktyczny wykazały organy podatkowe. Cytowany powyżej § 50 ust. 4 pkt 2 nie został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za naruszający art. 217 Konstytucji RP. Akty wykonawcze, wydawane mogą być wyłącznie w formie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera upoważnienie do wydania cytowanego rozporządzenia. W świetle powyższych ustaleń Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i podkreśla, że przedmiotem rozpoznania były wyłącznie te zarzuty jakie pełnomocnik skarżących zawarł w skardze, a więc tylko co do "faktur" wystawionych przez spółkę z o.o. "B". Mając powyższe na uwadze i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska LF