I SA/Po 2207/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]. Wnioskiem z dnia [...].04.2015r. XA zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. należnego w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. We wniosku wskazała, że rozliczenie tego podatku w stosownym zeznaniu zgłosiła dopiero [...] kwietnia 2015 r., ponieważ nie miała świadomości, że nie dopełniła określonego przepisami prawa obowiązku. W sprzedawanym mieszkaniu była zameldowana od [...] stycznia 1977 r. do [....] października 2010 r. Mieszkanie sprzedała, z uwagi na swój wiek oraz niską emeryturę ([....]zł). Czynsz za mieszkanie wynosił wówczas około [...]zł. W utrzymaniu pomagali jej syn i córka. Obecnie zamieszkuje z synem. Mieszkanie sprzedawała przez biuro pośrednictwa nieruchomości i miała nadzieję, że przy pomocy profesjonalnego podmiotu dopełni wszystkich stosownych formalności. Jednakże nie złożyła do Urzędu Skarbowego oświadczenia uprawniającego do tzw. ulgi meldunkowej. Nadto wskazała, że nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku od sprzedaży mieszkania, który wynosi[....] zł. Obecnie ma 69 lat. Mieszka u syna, do utrzymania domu dokłada [....]zł miesięcznie. Nie posiada żadnego majątku ani oszczędności. Całość pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na życie. Choruje na nadciśnienie i z tego powodu jest pod stałą medyczną opieką specjalistyczną. Przeznacza na leki około [....]zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego [....] decyzją z dnia [...]czerwca 2015r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu I instancji w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą dostateczne okoliczności uzasadniające podjęcie pozytywnej decyzji we wnioskowanym zakresie i umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w wysokości [....]zł wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień złożenia wniosku wynosiły [....]zł). Wskazano, że na powstanie przedmiotowej zaległości nie wpłynęły żadne z nadzwyczajnych, niezależnych od postępowania podatnika okoliczności. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatniczka nabyła lokal mieszkalny w dniu [...].11.2007 r., kiedy obowiązywała tzw. ulga meldunkowa. Warunkiem jednak skorzystania z ulgi było złożenie stosownego oświadczenia organowi podatkowemu - w terminie do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie. Strona poinformowała, iż nie złożyła oświadczenia w terminie wskazanym ustawą, z uwagi na przeprowadzkę i natłok zdarzeń. Zatem z uwagi na fakt, że przedmiotowy lokal został sprzedany przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (sprzedaż miała miejsce w dniu [...]10.2010 r.), a podatniczka nie skorzystała z ulgi meldunkowej, zobowiązana jest do uiszczenia należnego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji podkreślił, że od momentu przeprowadzki do momentu upływu terminu do złożenia oświadczenia, które powodowałoby zwolnienie z opodatkowania, wnioskująca miała aż 4 miesiące, co w opinii organu było wystarczającym okresem do zorientowanie się, czy dopełnione zostały wszystkie formalności. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, w którym strona wykazała podatek do zapłaty z tytułu zbycia lokalu, złożone zostało dopiero w dniu [....]04.2015 r., podczas gdy termin ustawowy przypadał na dzień [...].05.2011 r. Zdaniem organu podatniczka własnym działaniem przyczyniła się do powstania zadłużenia, tym samym zastosowanie instytucji umorzenia byłoby niesprawiedliwe w stosunku do licznego grona podatników, którzy regulują należne podatki w ustawowych terminach i w prawidłowych wysokościach. Organ I instancji wskazał, że obecna sytuacja życiowa, zdrowotna i finansowa strony nie należy do szczególnie łatwych, ale przedmiotowy podatek naliczony został w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i uzyskaniem z tego tytułu dodatkowego dochodu. Podatniczka ze sprzedaży uzyskała dochód w wysokości [....]zł., nadto uzyskuje dochód z emerytury w kwocie [...]zł netto miesięcznie. Prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Obecnie zamieszkuje u syna i partycypuje w kosztach utrzymania domu w wysokości [...]zł miesięcznie. Dodatkowo spłaca kredyt w [...] w wysokości [....]zł miesięcznie (termin płatności ostatniej raty przypada na dzień [....]04.2016 r.). Opłaca ubezpieczenie na życie w wysokości [....]zł miesięcznie oraz z uwagi na przewlekłą chorobę - nadciśnienie tętnicze, wydatkuje miesięcznie na ochronę zdrowia kwotę ok. [....]zł. Nie posiada żadnych oszczędności, majątku nieruchomego ani też wartościowego majątku ruchomego, środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zakup mebli i wydatki bieżące, albowiem strona oświadczyła, iż z posiadanej niskiej emerytury nie jest w stanie się utrzymać samodzielnie. W opinii organu podatkowego powołane okoliczności nie mogą jednak stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ nie można uznać ich za wyjątkowe. Organ podkreślił, że strona winna zabezpieczyć przynajmniej część dochodu na uregulowanie podatku w ustawowym terminie. Każdy podatnik ma prawo dysponować własnymi środkami według uznania, jednak niedopuszczalna jest sytuacja, by odbywało się to kosztem Skarbu Państwa. Zdaniem organ nie może przesądzać o umorzeniu aktualna sytuacja ekonomiczna strony, podatniczka posiada źródło dochodu w postaci emerytury, która wprawdzie nie należy do wysokich, jednakże jest stabilna. Zamieszkuje w domu będącym własnością najbliższej rodziny (syna), zatem w przypadku problemów finansowych z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że będzie mogła liczyć na jego wsparcie, poza tym z akt sprawy wynika, iż w dniu [...]04.2016 r. wnioskująca zakończy spłatę kredytu zaciągniętego w banku [...]w kwocie [....] zł miesięcznie, który znacznie obciąża jej dochód. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, podatniczka ma możliwość spłaty ciążącego na niej zadłużenia, np. w ratach, natomiast odmowna decyzja w zakresie umorzenia nie wpłynie na zagrożenie jej bytu. Od powyższej decyzji podatniczka w dniu [...]lipca 2015r. złożyła odwołanie, zarzucając decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. Poz. 613) dalej "Op.", poprzez pominięcie zasad rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, zasady swobodnej oceny dowodów i logiki dowodzenia oraz pominięcie istotnych okoliczności uzasadniających złożony wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Strona podniosła w odwołaniu, że organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję nie wziął pod uwagę okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego. Wskazała, że była przekonana, że dopełniła wszelkich formalności związanych ze sprzedażą nieruchomości, dlatego też dopiero uzyskana telefonicznie z Urzędu Skarbowego informacja uświadomiła ją o istniejącym zobowiązaniu podatkowym. Deklarację rozliczającą podatek ze zbycia nieruchomości złożyła niezwłocznie po uzyskaniu informacji o powstałym obowiązku podatkowym, podobnie jak wniosek o umorzenie zaległości, uzasadniając ten wniosek nie tylko swoją sytuacją majątkową, ale również wskazując na okoliczności związane z powstaniem przedmiotowego zobowiązania. Strona podkreśliła, że nie może się zgodzić również z twierdzeniem organu podatkowego, który uznał że jej sytuacja ekonomiczna nie uzasadnia złożonego wniosku. Jej zdaniem z uzasadnienia organu w sposób oczywisty wynika, że ewentualna spłata zobowiązania podatkowego bezpośrednio zostałaby przerzucona na jej syna, ponieważ w ocenie organu może ona liczyć na jego wsparcie. Jednakże zdaniem podatniczki nieprawidłowym i sprzecznym z obowiązującym prawem byłoby przerzucanie na osobę trzecią ciężaru związanego ze spłatą jej należności podatkowej. Dlatego też wskazała, że organ w sposób nieprawidłowy ocenił jej sytuację ekonomiczną. Podsumowując strona wskazała, że organ rozpatrując wniosek ograniczył się jedynie do zbadania, czy w jej sprawie miały miejsce jakieś nadzwyczajne sytuacje albo zdarzenie losowe uniemożliwiające uregulowanie zaległości podatkowych, pomijając de facto trudną sytuację spowodowaną realiami Państwa, które po przepracowaniu całego życia zapewnia emeryturę na poziomie nieco ponad [....]zł, która to kwota w żadnej mierze nie wystarcza na skromne przetrwanie w ciągu całego miesiąca. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz całością materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, decyzją z dnia [...]września 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Po analizie dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem organu umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę znajduje uzasadnienie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi powinny mieć charakter wyjątkowy, a przedmiotowa sprawa w ocenie organu odwoławczego nie nosi takich znamion. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych było spełnienie łącznie dwóch warunków: - zameldowanie w nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jej zbycia, - terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia - w przypadku przychodów ze zbycia w 2010 r. nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008 oświadczenie takie winno być złożone najpóźniej do dnia [...]maja 2011 r. Tymczasem, zarówno roczne zeznanie podatkowe PIT-36, jak i zaświadczenie o zameldowaniu wystawione dnia [....]marca 2015r. odwołująca złożyła w dniu [...]kwietnia 2015r. Oznacza to, że uchybiła ona terminowi do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku, a w konsekwencji nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Złożenia ww. dokumentów dopełniono po interwencji organu podatkowego i nie było to inicjatywą strony. Ponadto, organ odwoławczy biorąc pod uwagę sytuację majątkową strony, dochody i wolne środki jakimi dysponuje, nie uznał jej sytuacji materialnej jako trudnej i kwalifikującej do zwolnienia z płatności zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa. Wskazał w decyzji, ze zobowiązana zamieszkuje wraz z synem w jego domu jednorodzinnym, przekazując nieudokumentowaną kwotę [....] zł tytułem opłat związanych z zamieszkaniem, poza tym ponosi koszty ubezpieczenia i na ochronę zdrowia, które łącznie wynoszą [...] zł, zatem do dyspozycji pozostaje kwota około [....] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona posiadała środki ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [....] zł, z których przeznaczyła na koszty pośrednika kwotę [....] zł i koszty notarialne [....] zł, natomiast pozostałą kwotę [....] zł rozdysponowała na bieżące potrzeby oraz zakup mebli, przy czym na potwierdzenie tych faktów nie posiada żadnych rachunków, jak również nie wskazała orientacyjnej kwoty poniesionych z tego tytułu wydatków; zatem strona w okresie od dnia sprzedaży nieruchomości do miesiąca marca 2015 r. średnio dysponowała kwotą [....] zł miesięcznie, poza tym otrzymywała świadczenie emerytalne w wysokości około [....] zł, co świadczy o bardzo dobrej sytuacji materialnej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy w roku 2013 zobowiązana otrzymała kredyt gotówkowy w wysokości [....] zł., który spłaca regularnie w miesięcznych ratach po [....] zł. Zatem strona ma możliwość wywiązania się z płatności zaległości w systemie ratalnym bez zagrożenia dalszej jej egzystencji, tak jak to czyni w przypadku spłaty kredytu bankowego. Ponadto odwołująca się w miesiącu kwietniu 2016 r. zakończy spłatę kredytu bankowego, co w oczywisty sposób doprowadzi do wzrostu wartości wolnych środków finansowych, które mogłyby zostać przeznaczone na spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuca naruszenie: • art. 8 k.p.a poprzez naruszenie zasady, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, polegające na całkowitym pominięciu okoliczności, że skarżąca w celu zbycia nieruchomości korzystała z fachowego pełnomocnika, tj. z biura obrotu nieruchomościami i pozostawała w błędzie uzasadnionym okoliczności, że spełniając wszystkie kryteria zwolnienia od podatku dochowała ona wszelkich formalności z tym związanych; • art. 7 k.p.a. poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez załatwienie sprawy z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela, • art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie w całości zobowiązania podatkowego; • art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącej, organy podatkowe wydając decyzję nie spełniły ciążącego na nim obowiązku wnikliwej analizy sytuacji strony. Ograniczyły się tylko do ustalenia sytuacji finansowej oraz do wskazania, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą "szczególne okoliczności" uzasadniające umorzenie należności. Organy podatkowe obu instancji pominęły, że w okresie kiedy sprzedawała nieruchomość przepisy odnośnie zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości zmieniały się z bardzo dużą częstotliwością. Z tego też względu decydując się na sprzedaż mieszkania podjęła decyzję o zleceniu tej czynności profesjonalnemu podmiotowi, by sprzedaż majątku, który był dorobkiem życia, przeprowadzić w sposób prawidłowy. Dodatkowo podkreśla, że w sprzedanej nieruchomości spędziła większość życia, tj. 33 lata, zetem w dacie zbywania nieruchomości spełniała wszelkie kryteria tzw. ulgi meldunkowej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [....] lutego 2016r. pełnomocnik strony skarżącej wobec stanowiska organu uzupełnił jedynie zarzuty z art. 8 i art. 7 k.p.a. wiążąc je z klauzulą odsyłająca z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., która upoważnia, a zarazem zobowiązuje organy podatkowe - z uwagi na zasadę legalizmu - do stosowania procedury administracyjnej: Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII ( a contrario stosuje się do postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV k.p.a.). W dalszej kolejności rozszerzył skargę o zarzuty naruszenia: - art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez zaniechanie jakiejkolwiek analizy sprawy pod kątem umorzenia zaległości podatkowej w części, choćby w zakresie samych odsetek za zwłokę, mimo iż istniały ku temu okoliczności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo wniosek nie ograniczał się wyłącznie do rozpatrzenia sprawy umorzenia całkowitego, a organ orzekł tylko w przedmiocie całkowitego umorzenia przedmiotowej zaległości. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń w oparciu o niedozwolone domniemania faktyczne i ocen nieodpowiadających wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na nieustalenie wystąpienia przesłanek ważnego interesem podatnika, a także interesu publicznego. Wobec powyższego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do pisma procesowego pełnomocnika strony skarżącej stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Co istotne na gruncie badanej sprawy stanowisko to musi być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym, a jego uzasadnienie przekonujące. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania ulgi w postaci umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W judykaturze spotyka się pogląd, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jednakże w ocenie Sądu pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym względzie również ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania z uwagi na wiek czy chorobę, utrata majątku, sytuacja rodzinna. Przesłanki tej w ocenie Sądu nie można ograniczać wyłącznie do nadzwyczajnych okoliczności i zdarzeń losowych. "Interes publiczny" bez wątpienia jest trudniejszy do zdefiniowania i w ocenie Sądu wymaga każdorazowego dokonywania oceny konkretnej sprawy, mając na uwadze podstawowe zasady aprobowane społecznie, takie jak sprawiedliwość, zaufanie do organów, równość wobec prawa, opieka państwa nad osobami niepełnosprawnymi i starszymi (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Lu 612/12 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 1302814). Przesłanki te (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać zarówno w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, jego zdolności płatniczej, jak i okoliczności powodujących niemożność zapłaty podatku, w tym również okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej. Na gruncie analizowanej sprawy istotna jest ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie istnieją, a ta ocena może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd administracyjny ma obowiązek nie tylko zbadać, czy organy zebrały materiał dowodowy w sposób dostateczny dla rozstrzygnięcia sprawy, ale również ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ podatkowy prawidłowo zinterpretował pojęcia nieostre "ważnego interesu podatnika i interesu publicznego" na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie (vide: wyrok NSA z 25 lutego 1983 r., sygn. akt II SA 2075/82, publ. OSP 1983, nr 7 poz. 143; wyrok SN z 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, publ. OSNP z 1997 r., nr 11, poz. 182; wyrok NSA z 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, publ. http://orzeczenia.sna.gov.pl). Biorąc za punkt wyjścia powyższe ustalenia, dokonując oceny prawnej rozstrzygnięcia poddanego w niniejszym przypadku kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd miał na względzie, że ulga podatkowa, w tym umorzenie zaległości podatkowych, jest instytucją o wyjątkowym charakterze, ponieważ zasadą jest obowiązek ponoszenia przez obywateli ciężarów publicznych, w tym podatków. Z tego odstępstwa nie można tworzyć normy, ale równocześnie należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją przewidzianą w Ordynacji podatkowej i należy ją postrzegać jako jeden z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Uznanie administracyjne przyznane organom podatkowym na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć. Aby tak szerokie kompetencje nie godziły w istotę państwa praworządnego, niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych oraz ogólnych zasad postępowania, w szczególności do zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 673/10 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe niniejszy przypadek oceniły w sposób schematyczny, zawężając w znacznym stopniu znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika" wyłącznie do nadzwyczajnych – losowych przypadków, z powodu których podatnik nie jest w stanie wykonać zobowiązań podatkowych. Zatem mając na uwadze wcześniejsze uwagi błędnie zinterpretowały pojęcie "ważnego interesu podatnika". Winny to pojęcie odnieść do sytuacji podatniczki, jej wieku, dochodów, możliwości zarobkowania w momencie rozstrzygania. Nie do zaakceptowania jest argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, że podatniczka dysponowała kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania, którą w pierwszej kolejności powinna przeznaczyć na uregulowanie należności wobec budżetu państwa. Ten argument nie odnosi się w żaden sposób do ustalonego stanu faktycznego. Nie uwzględnia faktu, że podatniczka w momencie sprzedaży była przekonana, że korzysta ze zwolnienia podatkowego, z uwagi na fakt zameldowania w sprzedawanej nieruchomości przez 33 lata. Organ nie wziął pod uwagę, że w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości na przestrzeni lat 2006 – 2011 następowały częste zmiany przepisów. Niesporne jest, że skarżącej przysługiwałaby ulga meldunkowa, gdyby w określonym terminie złożyła stosowne oświadczenie. Skarżąca bowiem spełniła warunek materialny do zwolnienia podatkowego – była zameldowana przez okres 12 miesięcy. Organ nie wziął pod uwagę, że podatniczka korzystała przy sprzedaży nieruchomości z profesjonalnej obsługi pośrednika i dokonywała transakcji w przeświadczeniu, że o wszystkich obowiązkach podatkowych zostanie poinformowana. Niesporne jest, że skarżąca nie wypełniła formalnej przesłanki zwolnienia, czyli złożenia oświadczenia do organu podatkowego, niedochowanie tego obowiązku spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości [....] zł, od którego na dzień orzekania naliczono odsetki w wysokości [....] zł. Organ nie uwzględnił, że skarżąca nie unikała zapłaty należnego podatku, ale z niewiedzy nie dopełniła obowiązku formalnego, który pozwalałby na zwolnienie jej od jego zapłaty. Nadto stwierdzenie, że skarżąca w przypadku trudności finansowej może liczyć na wsparcie najbliższej rodziny (syna) jest gołosłowne, ponieważ w tym zakresie organ nie prowadził żadnego postępowania. Skarżąca w toku całego postępowania wskazywała, że nie posiada żadnych oszczędności ani majątku, że całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży wydatkowała, tym samym rozważania organu, co do dysponowania kwotą ze sprzedaży mieszkania, są niezrozumiałe, zważywszy, że organy nie wykazały, że w dniu orzekania podatniczka posiadała oszczędności pozwalające jej bez uszczerbku dla jej egzystencji uregulować należność podatkową. Sąd w pełni podziela dotychczasową linię orzeczniczą, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. powinien być ważny w sensie obiektywnym. Natomiast okoliczności, na które powołuje się skarżąca, tj. brak środków na spłatę zaległości (w kwocie [....] zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł), wiek (69 lat), który wskazuje, że nie ma możliwości podjęcia pracy, niska emerytura oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", zwłaszcza jeśli dokona się jej oceny w powiązaniu z przesłanką "interesu publicznego" Ta ostatnia przesłanka winna być rozumiana nie tylko jako obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa, poprzez wskazanie w decyzji, że obowiązkiem każdego obywatela jest regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, ale rozumiana jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze sprawiedliwość, bezpieczeństwo obywateli, zasady etyki, zaufanie obywateli do organów państwa. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono w sposób zupełny okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej jako mających wpływ na ocenę przesłanki "ważnego interesu publicznego". Jakkolwiek częściowo rozważania takie zostały zawarte w treści decyzji, to jednak zdaniem Sądu, nie są one wystarczające. Nie można się zgodzić z oceną organu, że w interesie publicznym jest tylko i wyłącznie egzekwowanie zapłaty należnego podatku, w sytuacji gdy skarżąca osiąga stały dochód. Należy tą kwestię rozważyć szerzej i wziąć pod uwagę skutki egzekucji zaległości podatkowej dla skarżącej, w jej obecnej sytuacji materialnej. Organ winien wziąć pod uwagę, że podatniczka co prawda osiąga stały dochód, ale bardzo niski i rozważyć, czy egzekucja kwoty ponad [...]zł podatku wraz z odsetkami nie zagrozi jej egzystencji. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej powinna mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ewentualna egzekucja należności w odczuciu społecznym będzie niesprawiedliwa. Ponadto organ winien pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej ulgi, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.