I SA/Po 222/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi P."P." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska W okresie od 30 marca 2006 r. do 18 maja 2006 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie B. s.a. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.Ośrodek Zamiejscowy w P. określił Przedsiębiorstwu B.s.a. w W.: za miesiąc sierpień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości [...]zł, za miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości[...] zł oraz za miesiąc grudzień 2004 w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrolowana spółka w badanym okresie nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych zaliczek ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Nieprawidłowości dotyczyło zaliczek otrzymanych pod koniec miesiąca, których moment powstania obowiązku podatkowego spółka określiła w miesiącu wystawienia faktury, a nie w miesiącu otrzymania zaliczki. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej ustawa o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzyżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono naruszenie: art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, jak również naruszenie przepisów prawa europejskiego w tym VI Dyrektywy (77/388/EEC). Zdaniem podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bez podstawy prawnej sprostował jako oczywistą omyłkę datę wydanej decyzji. W ocenie podatnika elementy konieczne dla prawidłowości decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być prostowane w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, że wbrew zasadom postępowania podatkowego, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie ustosunkował się do treści pisma z dnia 7 czerwca 2006 r. Nadto zdaniem spółki od 1 maja 2004 r. organy podatkowe z naruszeniem prawa europejskiego ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT. Sankcja polegająca na ustalaniu dodatkowego zobowiązania musi, na gruncie europejskich przepisów prawa podatkowego, uznana być za środek specjalny, który państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować przy zachowaniu procedury ukonstytuowanej w art. 27 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Polski ustawodawca wprowadził do polskiego systemu sankcję w sposób niezgodny z prawem europejskim, dlatego też organy administracyjne, powinny odmawiać zastosowania przepisów art. 109 ust. 4-6 powołanej wyżej ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrzył zażalenie na postanowienie z dnia 27 czerwca 2006 r. prostujące omyłkę decyzji, uznając, że organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do sprostowania decyzji w zakresie daty jej wydania. Nadto organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT, jego zdaniem działanie organów podatkowych opiera się na obowiązującej ustawie, a organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności art. 109 ustawy o VAT z przepisami unijnymi, czy też z Konstytucją RP. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca spółka wnosi o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania: za sierpień 2004 r. w wysokości [...]zł, za wrzesień 2004 r. w wysokości [...]zł i za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa europejskiego, w tym VI Dyrektywy. W ocenie skarżącej art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami unijnymi. Dodatkowe zobowiązanie - sankcja jest, zdaniem skarżącej, tzw. środkiem specjalnym, który państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą wprowadzić przy zachowaniu procedury ukonstytuowanej w art. 27 VI ust. 1-4 Dyrektywy. Zasada nadrzędności przepisów prawa europejskiego nad przepisami prawa krajowego winna spowodować, że w przypadku niezgodności przepisów krajowego prawa podatkowego z przepisami prawa europejskiego organ winien odmówić ich zastosowania, a w przypadku wątpliwości co do zgodności przepisów krajowych z przepisami europejskimi wszcząć procedury mające na celu zbadanie regulacji polskich przepisów z przepisami prawa europejskiego. W ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów niezgodności art. 109 ust. 4-8 z przepisami VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani też do naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania czy też mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie prawy, dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny jest bezsporny, niezrozumiały jest zatem zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że zarzut ten nie został w skardze uzasadniony. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżąca spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Organ podatkowy dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004 i na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. Strona nie kwestionuje prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badane miesiące roku 2004, skarży jedynie decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania . Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) nie sprzeciwia się nakładaniu na podatnika podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT w art. 109 ust. 4 i 5 przewiduje, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, w sytuacji gdy w deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 ustawy. Zdaniem skarżącego powołany przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą Rady, która to Dyrektywa jest wiążąca dla państw członkowskich. Dyrektywa jest aktem skierowanym do państw członkowskich i nakłada na państwo obowiązek podjęcia działań legislacyjnych, które mają na celu realizację postanowień dyrektywy. Dyrektywa nie jest bezpośrednio skuteczna, niemniej w sytuacji, gdy państwo nie wykonało dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego bądź wydało przepisy niezgodne z postanowieniami dyrektywy, osoba fizyczna lub prawna może powołać się na treść dyrektywy. Organy stosujące prawo oraz sądy są w takiej sytuacji obowiązane do dokonania wykładni prawa krajowego w zgodzie z postanowieniami Dyrektywy (patrz: orzeczenie w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano), dlatego nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartego w uzasadnieniu decyzji, że organy podatkowe są zobowiązane do wydawania decyzji wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i nie są uprawnione do badania ich zgodności przepisami prawa europejskiego. Jednakże pomimo wskazanego wyżej błędnego stanowiska organu odwoławczego zaskarżona decyzja odpowiada prawu, ponieważ przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z prawem wspólnotowym. Art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przewiduje harmonizację ustawodawstw odnoszącą się do podatków obrotowych, akcyzowych, i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. W tym właśnie celu uchwalono VI Dyrektywę Rady. Cel Rady Wspólnot Europejskich towarzyszący przy uchwalania VI Dyrektywy określony został wyraźnie w preambule: głównym celem Traktatu jest ustanowienie w ramach unii gospodarczej wspólnego rynku, na którym obowiązują zasady równej konkurencji i którego mechanizmy zbliżone są do mechanizmów funkcjonujących na rynku krajowym, wprowadzenie w Państwach Członkowskich takiego ustawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich, które nie będzie prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji ani utrudniać swobodnego przepływu towaru i usług w ramach wspólnego rynku. Zatem Dyrektywa ma na celu harmonizację przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, by wspólny system podatków obrotowych nie wprowadzał nierównego traktowania w zależności od pochodzenia towarów i usług. Art. 1 VI Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie zmodyfikują swoje obecne systemy podatku od wartości dodanej zgodnie z następującymi przepisami. Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że postanowienia VI Dyrektywy dotyczą szeroko rozumianych podatków pośrednich. Art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Dlatego do zdefiniowania pojęcia podatku obrotowego przyczyniło się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativasy de azar (Femara) a Administación General del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie, czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa, gdzie orzekł, że nie stanowi naruszenia omawianego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Podobnie w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona. Na tle orzecznictwa Trybunału należy zatem przyjąć , prawo europejskie sprzeciwia się wprowadzaniu przez państwa członkowskie dodatkowego podatku, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, W-wa 2003, s. 904). Bez wątpienia dodatkowe zobowiązanie ustalane na podstawie art. 109 ust 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ma cechy podatku, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, nieekwiwalentnym, opartym na ogólnych normach prawnych (CV. Kosikowski E. Ruśkowski Finanse i prawo finansowe, Białystok 1994 Wydanie II, s. 140) Świadczenie to mieści się również w zakresie definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada cechy zobowiązania podatkowego, wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Jednakże z całą pewnością dodatkowe zobowiązanie nie ma cech podatku pośredniego, nie obciąża bowiem nigdy konsumenta, jest bowiem ciężarem podatkowym podatnika, dlatego nie ma cech neutralności, nie jest też podatkiem powszechnym. W związku z tym, że dodatkowe zobowiązanie nie ma cech podatku obrotowego, nie może być uznany za środek specjalny, którego wprowadzenie wymaga upoważnienia Rady. Przepis art. 27 VI Dyrektywy umieszczony jest w tytule XV "Procedury upraszczające" i znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Rada uznała za uzasadnione, aby Państwa Członkowskie miały możliwość, w określonych granicach i pod pewnymi warunkami, wprowadzania lub kontynuowania stosowania środków specjalnych stanowiących derogacje od przepisów VI Dyrektywy w celu uproszczenia nakładania podatku lub zapobieżenia oszustwom bądź unikania opodatkowania (preambuła do VI Dyrektywy). Jak wskazano w komentarzu do VI Dyrektywy pod redakcją K. Sachsa C.H. Beck Warszawa 2003, s. 739 - istota tych przepisów polega na zezwoleniu na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego fundamentalnych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6. nie jest podatkiem od wartości dodanej i nie obciąża konsumpcji towarów i usług, zatem nie mieści się w kategorii pojęcia środka specjalnego, a w tym zakresie prawo wspólnotowe daje swobodę państwom członkowskim w regulacji prawa. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, w którym Trybunał orzekł po pierwsze: "wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwie państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z 26 kwietnia 2004 r. nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po drugie: przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388, ze zmianami, po trzecie: art. 33 VI Dyrektywy 77/388 ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska