I SA/Po 2228/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wspólnego opodatkowania małżonków i określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. o numerze [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego D.K. kwotę 63,90 zł (sześćdziesiąt trzy złote i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. o nr [...] na podstawie przepisów art.21§1 pkt.1 , art.21 § 3 i art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.45 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawy) odmówił D.K. wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za [...] r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] r. D.K. złożył wniosek wraz z zeznaniem podatkowym PIT-37 o wysokości wspólnych dochodów za [...] r. małżonków R. i D.R. z prośbą o łączne opodatkowanie. We wniosku tym poinformował także, że żona zmarła nagle dnia [...] r. przed sporządzeniem zeznania podatkowego. Wskazano, że przewidziana w art.6 ust.2 ustawy możliwość wspólnego opodatkowania małżonków uzależniona jest od spełnienia łącznie kilku warunków, w tym m.in., że małżonkowie muszą złożyć wniosek o wspólne opodatkowanie. Śmierć małżonki wnioskodawcy uniemożliwiła jej podpisanie umieszczonego w druku rocznego zeznania podatkowego wniosku o łączne opodatkowanie. Brak tego podpisu jest równoznaczny z brakiem wniosku żony o wspólne opodatkowanie. W tej sytuacji uznano, że nie jest możliwe dokonanie wspólnego opodatkowania dochodów. Wobec tego Urząd Skarbowy na podstawie art.45 ust.6 ustawy określił D.K. podatek dochodowy za [...] r. uwzględniając poniesione wydatki mieszkaniowe na remont i modernizację budynku mieszkalnego. W odwołaniu z dnia [...] r. D.K. wniósł o zmianę lub uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że żaden przepis ustawy nie określa formy, w której małżonkowie mają oświadczać wolę wspólnego opodatkowania. Nie ma zastrzeżenia, że musi to być forma pisemna, ani też, że musi to być forma podpisu na formularzu. Przywilej wspólnego rozliczania się małżonków nie jest zależny od tego czy stosowne oświadczenie woli złożą w konkretnej formie. W takiej sytuacji odmowa zastosowania ogólnych zasad składania oświadczeń woli nie znajduje żadnego uzasadnienia i jest sprzeczna z literą ustawy. Nawet jeśli formę wniosku i formularza narzuca akt wykonawczy do ustawy, to nie może to naruszać uprawnień przyznanych podatnikom wprost w przepisach ustawy. Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że przepis art.6 ust.2 ustawy dopuszcza możliwość łącznego opodatkowania małżonków jeżeli złożyli wniosek we wspólnym zeznaniu rocznym. Wykładnia gramatyczna przepisów art.6 ust.1 i ust.2 ustawy wyraźnie wyłącza wspólne opodatkowanie małżonków, którzy nie złożyli zeznania wspólnego i wniosku o wspólne opodatkowanie. Podkreślono, że w zeznaniach podatkowych przewidziano stosowne rubryki służące złożeniu wniosku w przedmiocie wspólnego opodatkowania. Wniosek składa się poprzez podpisanie formularza w wyznaczonym do tego miejscu , a ponieważ przedmiotowy wniosek muszą złożyć oboje małżonkowie , stąd konieczne są dwa podpisy na formularzu zeznania. Brak podpisu jednego z małżonków w zeznaniu rocznym jest równoznaczny z brakiem wniosku tego małżonka o łączne opodatkowanie. Brak zatem wniosku obojga małżonków w zeznaniu rocznym , i to w sytuacji , gdy zeznanie wobec śmierci jednego z małżonków nie ma charakteru zeznania wspólnego uniemożliwia zastosowanie łącznego ich opodatkowania , bez względu na to , czy spełnione zostały pozostałe warunki określone w omawianym przepisie. Pismem z dnia [...] r. D.K. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie lub zmianę. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podniósł , że oświadczenia woli mogą być składane w każdej formie , w tym także ustnej. Zmarła żona oświadczyła wolę w sprawie wspólnego rozliczenia przed dniem swojego zgonu , w okresie gdy zeznanie mogło być jeszcze złożone , tj. po [...] r. Podkreślił , że żaden przepis ustawy podatkowej nie uzależnia prawa podatników do skorzystania z przywileju wspólnego opodatkowania się małżonków od formy podpisania formularzy podatkowych. Przepisy aktów wykonawczych stanowiące inaczej należy uznać za niezgodne z ustawą. Zdaniem skarżącego ustawowe prawo do wspólnego opodatkowania zostało przez niego i jego żonę nabyte. W ocenie D.K. organy podatkowe powinny zbadać materiał dowodowy pod kątem istnienia oświadczenia woli zmarłego podatnika - współmałżonka. Oświadczenia skarżącego zapewniającego , iż wolą małżonki było wspólne opodatkowanie nie zostały w żaden sposób zbadane , ani zweryfikowane w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art.6 ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w [...] r. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istniała wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogli być , z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określało się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wliczało się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Tak kategoryczne brzmienie tego przepisu powodowało , że do warunków , które małżonkowie musieli łącznie spełnić, by móc skorzystać ze wspólnego opodatkowania należało: podleganie przez obydwu małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnienie między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej , pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożenie przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Ustawodawca zatem stosowanie metody wspólnego opodatkowania obwarował szczególnymi warunkami , w tym także o charakterze subiektywnym , jak poprzez wolę wyrażoną w szczególny sposób. Łączne opodatkowanie dochodów nie następowało zatem z mocy ustawy, ale na wniosek małżonków i to złożony w szczególnej formie , ponieważ powinien on zostać wyrażony nie tylko na piśmie, ale i w szczególnym dokumencie - we wspólnym zeznaniu rocznym na odpowiednim formularzu PIT. Rozwiązanie to wykluczało autonomię woli jednostki. W takim stanie prawnym decyzje organów podatkowych uznać należałoby za trafne. Jednakże mankamenty tego rozwiązania dostrzeżone zostały przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 4.05.2004 r. w sprawie K 8/03 orzekł , że art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa: a) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego; b) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego, jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2004/5/37). W uzasadnieniu wskazano m.in., że cel łącznego opodatkowania małżonków ma uzasadnienie w aksjologii konstytucyjnej. Podniesiono , że parlamentowi przysługuje bardzo szerokie pole decyzji, jakie materie wybrać dla normowania w drodze stanowionych przez siebie ustaw i jeżeli decyzja taka zostanie już podjęta, regulacja danej materii musi zostać dokonana przy poszanowaniu zasad konstytucyjnych. Jednym z takich wymagań jest nakaz poszanowania zasady równości oznaczający m.in. zakaz stanowienia regulacji, które dyskryminują lub w sposób nieuzasadniony uprzywilejowują poszczególne grupy adresatów. Zgodnie z zasadą sprawiedliwości podatkowej, zarówno sama możliwość łącznego opodatkowania małżonków, jak i warunkujące ją okoliczności wymienione w ustawie, muszą uwzględniać kryterium zdolności podatkowej. Z tego punktu widzenia uznano wymóg pozostawania przy życiu po upływie roku podatkowego przez oboje małżonków i wspólne złożenie przez nich zeznania podatkowego za dyskryminujące kryterium prowadzące do niesprawiedliwego zróżnicowania sytuacji podatników. Dalej Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że w momencie rozpoczynania roku podatkowego małżonkowie zakładają, że będą mieli prawo do łącznego opodatkowania i w oparciu o to założenie planują swoje finanse, w tym wielkość osiąganych dochodów i inwestycje. Przy dysproporcjach wysokości osiąganych przez małżonków dochodów (a także, gdy jeden małżonek nie uzyskuje dochodów w ogóle lub w takiej wysokości, która nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku) łączne opodatkowanie jest niewątpliwie korzystne ekonomicznie. Dlatego zwłaszcza w takich sytuacjach małżonkowie, kierując się dobrem rodziny, wybierają ten rodzaj rozliczenia. Jednak z uwagi na kwestionowane rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takie prognozowanie, a tym bardziej kształtowanie stosunków życiowych jest obarczone ryzykiem i może wywołać nieprzewidziane negatywne skutki finansowe. Art. 6 ust. 2 ustawy w 2002 r. dopuszczał sytuację, gdy śmierć małżonka spowodowała, iż podatnik - wbrew wcześniejszym oczekiwaniom - nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa łącznego opodatkowania dochodów rocznych swoich i zmarłego małżonka. Fakt, iż ustawodawca przyjął dodatkowe, nadmiernie formalistyczne kryterium warunkujące dopuszczalność kumulacji dochodów małżonków polegające na konieczności złożenia stosownego wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym spowodował, że rozwiązanie zawarte w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było swoistą pułapką dla podatników. W tym wypadku znajomość kwestionowanych przepisów ustawy nie tylko nie stanowiła wystarczającego instrumentu zapewniającego jednostce bezpieczeństwo prawne, ale wręcz przyczyniała się do wzrostu obaw o utratę bądź zachwianie ekonomicznych podstaw bytu rodziny po śmierci małżonka. Podkreślono ponadto w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, że ustawodawca nie stworzył rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby zabezpieczenie się w sferze podatkowej małżonków na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego, jakim jest śmierć jednego z nich. Nie istniał żaden tryb ani procedura, która pozwalałaby małżonkom przed upływem roku podatkowego (a więc przed śmiercią małżonka) złożyć wniosek o wspólne opodatkowanie. Należy przyjąć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dając małżonkom możliwości wyrażenia woli poddania się łącznemu opodatkowaniu w innej formie i czasie, niż składając zeznanie roczne za [...] r. nie odpowiadała wzorcowi określonemu w Konstytucji RP przez Trybunał Konstytucyjny. W cytowanym wyroku wskazano ponadto, że doprowadzenie do stanu konstytucyjności zakwestionowanego przepisu art.6 ust.2 ustawy jest obowiązkiem ustawodawcy. W świetle zasad określonych w art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji będąca wyrazem ich realizacji metoda ustalania podatku od skumulowanych dochodów małżonków ma szczególne znaczenie. Dlatego zdaniem Trybunału jedynym spójnym z Konstytucją sposobem, w jaki możliwe jest usunięcie niekonstytucyjności wskazanego w sentencji wyroku zakresu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przyznanie owdowiałym podatnikom prawa do ustalania podatku według metody określonej w tym przepisie. Ta konstatacja zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nakazuje uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji z uwagi na wyrażoną w art.190 ust.1 Konstytucji RP powszechnie obowiązującą i ostateczną moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie oparto bowiem o przepis art.6 ust.2 ustawy, którego zgodność z ustawą zasadniczą została zakwestionowana. Stosownie zaś do przepisu art.8 ust.2 Konstytucji RP jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.05.2004 r. w sprawie K 8/03 należy zaliczyć do tzw. orzeczeń interpretacyjnych uznających przepis za niezgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Taki rodzaj orzeczeń stosowany jest najczęściej w sytuacji, w której sam przepis ustawy w zasadzie nie budzi wątpliwości, wątpliwość natomiast budzi możliwość jego zastosowania ze względu na określony wzorzec konstytucyjny. Orzeczenie to zatem rozszerzyło stosowanie inkryminowanego przepisu co do podmiotów będących jego adresatami i przedmiotu jego regulacji ( por. J.Trzciński w Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego -materiał na Konferencję sędziów NSA, Popowo 22-24.10.2001 r., str.1-5). Postanowienia art.190 ust.3 Konstytucji RP wskazują, że orzeczenie o niekonstytucyjności prowadzi do uchylenia normy dotychczas obowiązującej. Ma ono zatem charakter konstytutywny i wywiera skutki ex nunc ( por. M.Masternak-Kubiak w Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, str.58). Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał także z możliwości odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej orzeczenia przewidzianej w art.190 ust.3 Konstytucji RP, co wyraźnie zostało podkreślone w jego uzasadnieniu. Wyrok ten nie może być zatem rozumiany jako dezyderat, czy postulat pod adresem ustawodawcy co do przyszłych regulacji w tym zakresie normowania. Skutki takiego orzeczenia odnoszą się pośrednio do orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie zakwestionowanej normy stosownie do art.190 ust.4 Konstytucji RP, stanowiąc podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w podanym powyżej znaczeniu. Wskazówką interpretacyjną może stać się także znowelizowany i aktualnie obowiązujący przepis art.6a ustawy, który stanowi w ust.1, że wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który: 1) zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego, 2) pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego oraz w ust.2, że do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa w ust. 1: 1) stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2, 2) stosuje się przepisy art. 6 ust. 3 i 8-10, 3) nie stosuje się przepisu art. 6 ust. 4. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 63,90 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan uk