I SA/Po 2244/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1,3 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) i pkt 3, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały nr LXXXII/919/IV/2005 Rady Miasta Poznania z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2006 rok (Dziennik Urzędowy Województwa Wielkopolskiego z dnia 15 grudnia 2005 r. Nr 181, poz. 4940) określił [...] Oddział w [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że do określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok przyjęto wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik obowiązany jest do obliczenia należnego podatku według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzucała m.in. naruszenie przepisu art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, na podstawie m.in. art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. wskazując, że od decyzji Prezydenta Miasta [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wniesiono odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, które wydało decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji. Na rozstrzygnięcie SKO, w dniu [...] czerwca 2011 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia uległ zawieszeniu, co oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w dniu 10 kwietnia 2014 r., który został doręczony do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu dnia [...] maja 2014 r. Termin przedawnienia rozpoczął bieg od dnia [...] maja 2014 r. w związku z czym zobowiązanie nie przedawniło się, a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 70 § 1, a w konsekwencji również art. 208 § 1 O.p. jest bezzasadny. W skardze z dnia [...] października 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych poprzez stwierdzenie, iż drogi wewnętrzne należące do skarżącej nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreśla, że organy podatkowe zobligowane są na każdym etapie postępowania z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i sprawdzać, czy mają prawo orzekać w konkretnej sprawie. Powyższa ocena ma istotne znaczenie dla Sądu, bowiem stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, a zatem z urzędu w pierwszej kolejności bada kwestię przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie zasadne jest uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] i umorzenie postępowania administracyjnego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2006 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2011 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia [...] września 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 została wydana po upływie terminu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił informacje odnoszące się do poprzednio toczącego się postępowania wskazując, że od decyzji Prezydenta Miasta [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, które utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Na rozstrzygnięcie SKO, w dniu [...] czerwca 2011 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w dniu 10 kwietnia 2014 r., który został doręczony do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu dnia [...] maja 2014 r. Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji w dniu [...] września 2010 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., a w dniu [...] września 2010 r. - decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W dniu [...] października 2010 r. skarżąca wniosła od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 odwołanie do SKO. Na skutek rozpatrzenia odwołania, SKO wydało w dniu [...] kwietnia 2011 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Skargą z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżąca zaskarżyła decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. o sygn. akt III SA/Po 592/11 WSA oddalił skargę. W dniu [...] lutego 2012 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 10 kwietnia 2014 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt II FSK 768/12 uchylający w całości wyrok WSA oraz decyzję SKO. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w dniu [...] września 2014 r. SKO wydało decyzję uchylającą decyzję Prezydenta oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu [...] stycznia 2015 r. Prezydent wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2006 r. Skarżąca ponownie wniosła odwołanie do SKO od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006. W konsekwencji, SKO w dniu [...] września 2015 r. wydało decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta z dnia [...] stycznia 2015 r. Decyzja ta jest przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd zauważa, że skarżąca w dniu [...] czerwca 2011 r. wzniosła skargę do WSA w Poznaniu. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p termin przedawnienia w przedmiocie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. uległ zawieszeniu. Z kolei NSA wydał wyrok w dniu 10 kwietnia 2014 r., który został doręczony do SKO w dniu [...] maja 2014 r. A w świetle art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który SKO nieprawidłowo zastosowało w przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rezultacie oznacza to, że od dnia doręczenia SKO wyroku NSA w dniu [...] maja 2014 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 r. nie rozpoczyna się od nowa, a biegnie dalej począwszy od dnia [...] maja 2014 r. (oraz wcześniej biegł on od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] czerwca 2011 r.). Rację należy przyznać skarżącej, że inne skutki prawne wywołuje "przerwanie" biegu terminu przedawnienia (uregulowane m.in. w art. 70 § 4 O.p.) niż jego "zawieszenie" (por. art. 70 § 7 O.p.). W pierwszym bowiem przypadku, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, a w drugim - po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej (jak w przedmiotowym stanie faktycznym). W rezultacie, SKO w sposób nieprawidłowy zastosowało przepisy O.p. regulujące sposób liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia, przerwania i dalszego biegu ww. terminu. Reasumując, pomimo że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 uległ zawieszeniu w okresie od [...] czerwca 2011 r. do dnia [...] maja 2014 r., to w dniu [...] maja 2014 r. nastąpiło jego wznowienie. Tym samym SKO w dniu [...] września 2015 r. wydało decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), który w przedmiotowej sprawie nastąpił w dniu [...] grudnia 2014 r. Powyższy sposób liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego potwierdza również jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. wskazuje, że "licząc termin przedawnienia nie wliczamy do niego okresu zawieszenia, a po rozpoczęciu dalszego biegu terminu przedawnienia liczymy termin, jaki pozostał przed zawieszeniem (81 dni)" (por. wyroki: WSA w Warszawie z 2 lipca 2013 r., V SA/Wa 709/13 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenia postępowania w sprawie. Stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. W uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSA i WSA 2015/1/1, LEX nr 1523399) wskazano, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (publ. ONSA i WSA 2013/3/37, LEX nr 1228164). NSA podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s.887), gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków (J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014,s. 929). Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. Zastanowić się jednak należy, czy istotnie używając w art. 208 § 1 O.p. wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 O.p. także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 O.p. ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednakże i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca, jak wywiedziono wyżej, nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków. Art. 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku: 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny); 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony; - doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania) spowoduje, że także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci. Uznanie, że art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art.21 § 3 O.p. organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko z uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2 O.p.), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2012, nr 4, str. 321). W powołanej uchwale z 29 września 2014 r. NSA zaznaczył, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Dokonana przez NSA w powołanej uchwale wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., na mocy art. 269 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., jest dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wiążąca. Stosownie do treści art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części), stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia takiego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w świetle art. 208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę administracyjną poprzez umorzenie tego postępowania. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą należało uchylić, a postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 p. 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w p. I sentencji. O umorzeniu postępowania orzeczono na podstawie art. 145 § 3, jak w p. II. O kosztach postępowania orzeczono jak w p. III w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów, na które składa się wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości [...] zł. Orzekając o kosztach postępowania Sąd wziął pod uwagę treść art. 206 P.p.s.a. i postanowił zasądzić ½ stawki przewidzianej w § 2 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż przed tutejszym Sądem rozpoznano trzy jednobrzmiące skargi, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że charakter rozpoznanych spraw oraz wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia.