I SA/Po 2264/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. i S.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. i S.K. kwotę 492,90 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt dwa złote i 90/100 tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska L.P. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił małżonkom E. i S. K.: zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej, powołując się na ustalenia przeprowadzonej w firmie podatników "A" kontroli stwierdził, że w [...] r. prowadzili oni księgi rachunkowe nierzetelnie, bowiem dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego przez to, że zaksięgowano w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki nie będące tymi kosztami, w łącznej wysokości [...] zł., na co składają się: [...] zł z tytułu rocznego odpisu amortyzacyjnego od parterowej części budynku mieszkalno-użytkowego w K., przeznaczonej na wykonywanie działalności gospodarczej. Budynek parterowy w stanie surowym zamkniętym został zakupiony przez podatników od przedsiębiorstwa "B" w dniu [...] r. z przeznaczeniem na budynek mieszkalny z zakładem usługowym. Zgodnie z pozwoleniem na budowę z dnia [...] r. na adaptację istniejącej części parterowej wybudowanej na sklep z rozbudową zaplecza magazynowego oraz na nadbudowę części mieszkalnej na piętrze i pomieszczeń magazynowych na poddaszu, [...] r. dokonano odbioru części handlowej budynku tj. parteru, pokrytego dachem. Dach ten w [...] r. rozebrano i rozpoczęto nadbudowę piętra mieszkalnego i poddasza gospodarczego. Do dnia kontroli cały budynek nie został przyjęty do użytkowania, wobec czego wskazany organ uznał, że podatnicy bezzasadnie w [...] r. zaliczyli do środków trwałych część budynku przeznaczoną na cele mieszkaniowe i gospodarcze, wbrew wymogom § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), skoro nie była ona kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania budynku. Tym samym niezasadnie uznano za koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od części budynku nie stanowiącej środka trwałego, wbrew § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia i art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. [...] zł. z tytułu wydatku na konsumpcję w restauracji (kolacja z pracownikami firmy "A"), [...] zł. z tytułu zakupu stołu tenisowego dla pracowników, [...] zł. z tytułu zakupu torby "Radical/Team Tenis" [...] zł. z tytułu zakupu kostiumu dla głównej księgowej [...] zł. z tytułu różnicy między należnymi dietami za czas podróży służbowej, a kwotą wynikającą z faktury za spożyty posiłek przez podatników i główną księgową na targach "Budma 98", czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.VI.1991 r., skoro nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, [...] zł z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z nadbudowanym budynkiem w zakresie reklamy systemu docieplenia firmy "C", ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym w/w organ przyjął przychód podatników na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych weryfikując go o nieuznane jako koszt uzyskania przychodu wydatki, wobec czego dochód firmy "A" za rok [...] ustalono w kwocie [...] zł. (podatnicy w PIT-33 zadeklarowali [...] zł). Ponadto organ I instancji zakwestionował odliczenie przez podatników od dochodu rent na rzecz rodziców E.K. oraz I.K. w wysokości [...] zł, uznając, że faktycznie nie mają one charakteru rent, bowiem świadczenia te w wysokości [...], - zł miesięcznie przewidziano jedynie w czterech terminach płatności (31.III., 30.VI, 30.IX i 31.XII. [...] r.) po [...] zł, a więc nie są one świadczeniami okresowymi w myśl art. 903 kc. Również w/w organ uznał za nieuzasadnione wykazanie jako wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania małżonków w myśl art. 26a omawianej ustawy kwoty łącznie [...] zł oraz premii inwestycyjnej stanowiącej połowę wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania S.K. w [...] r. w kwocie [...] zł. Wydatki te oraz premia dotyczyły poniesionych przez podatników nakładów na pomieszczenia magazynowe poddasza gospodarczego w nadbudowanym budynku mieszkalno-użytkowym, który nie mieści się w grupie I podgrupa 10-13 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych "budynek średni i mały dom towarowy oraz sklep i punkt usługowo-rzemieślniczy". W związku z tym podatnicy naruszyli art. 26a ust. 3 pkt 2 oraz art. 26a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego określono łączny dochód małżonków po odliczeniach w wysokości [...] zł i podatek dochodowy każdego z nich w kwocie po [...] zł., łącznie [...] zł. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Ustosunkowując się do argumentów odwołania, w którym podatnicy kwestionują zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zasadności zakwestionowania: odpisów amortyzacyjnych od budynku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, nieuznania odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej oraz wypłaconych rent, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowa wysokość zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych wynosi nie [...] zł lecz [...] zł. Nabyty w [...] r. przez podatników budynek parterowy znajdował się w stanie surowym zamkniętym, a więc nie był kompletny i zdolny do użytku. W dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej budynek ten został oddany do użytku w części przeznaczonej do tej działalności, a więc cały budynek nie był zdolny do użytku. W dacie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych w [...] r. trwały prace budowlane. Podatnicy do dnia wydania decyzji nie zgłosili zakończenia inwestycji. Izba Skarbowa uznała też, że podstawą odpisów amortyzacyjnych nie może być "operat szacunkowy" opracowany do banku udzielającego kredytu. W związku z tym brak podstaw do uznania odpisów amortyzacyjnych od niezakończonej inwestycji za koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielił także zasadność nieuznania odpisów inwestycyjnych i premii inwestycyjnej od niezakończonej budowy budynku mieszkalno-użytkowego, jako odpowiadającą postanowieniom art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stanowisko organu I instancji co do nieuznania za rentę kwot w łącznej wysokości [...] zł. Decyzję tę E. i S.K. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem art. 22 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. z tytułu amortyzacji budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, art. 26a w/w ustawy przez niewłaściwe zakwalifikowanie budynku do grupy rodzajowej środków trwałych i zakwestionowanie ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej, art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przesz nieuznanie odliczenia kwoty [...] zł z tytułu rent. Skarżący zarzucają nadto organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za dowód przedstawionych przez strony dowodów bez uzasadnienia w wydanej decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach skargi, a więc co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: 1. odpisów amortyzacyjnych 2. ulgi i premii inwestycyjnej 3. umów renty zauważyć należy, że organy podatkowe - zgodnie z przepisami art. 122 Ordynacji podatkowej - obowiązane są dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, celem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisów prawa materialnego. 1. Wydane w sprawie decyzje nieprecyzyjnie określają stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym amortyzacji budynku parterowego (lub części budynku rozbudowanego) wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że podatnicy od [...] r. używali budynek parterowy, po dokonaniu jego odbioru, do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wyjaśniono jednak, czy od tego czasu był on zaliczony do środków trwałych firmy "A". Wiadomo tylko, że organ I instancji zakwestionował zaliczenie do środków trwałych w [...] r. części parterowej rozbudowanego budynku. Organy podatkowe nie ustosunkowały się także do treści przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), z którego wynika, że przedmiot amortyzacji może także stanowić część budynku jeżeli wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, skoro budynek parterowy, a od [...] r. część parterowa nadbudowanego budynku piętrowego, była kompletnie wyposażona i zdatna do prowadzenia działalności gospodarczej, i jak należy sądzić, działalność ta była w nim prowadzona, to brak podstaw do uznania, że nie podlega ona amortyzacji. Natomiast część mieszkalna i gospodarcza, której odbioru do dnia kontroli nie dokonano, jako niezakończonej, nie podlega amortyzacji. W związku z tym organ podatkowy winien prawidłowo, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, ustalić, czy wykorzystanie części budynku, stanowiącej przed rozbudowa samodzielny budynek parterowy uległo w [...] r. zmianie w odniesieniu do poprzedniego okresu i rozważyć zasadność, w świetle w/w § 5 ust. 5 powołanego rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r., uznania odpisów amortyzacyjnych od niej za koszt uzyskania przychodu. 2. zasadnie natomiast nie uznano także za koszt uzyskania przychodu ulgi i premii inwestycyjnej z tytułu wykonania elewacji budynku w części przeznaczonej na działalność gospodarczą z napisem reklamowym firmy "C". Poniesione na ten cel wydatki udokumentowane dwoma fakturami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. NT 90, poz. 416 ze zm.). Powołanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit."b" nie jest prawidłowe. Wykonanie elewacji traktować należy jako ulepszenie budynku (środka trwałego), które w odniesieniu do ścian części parterowej przeznaczonej na wykonywanie działalności gospodarczej mogłoby jedynie skutkować podwyższenie jej wartości i wpłynąć na wysokość amortyzacji. Słusznie organ podatkowy nie uznał napisu reklamowego firmy "C" za reklamę firmy "A". Tym samym wydatki na taka reklamę nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu firmy skarżących (podatników). 3. Odnośnie do umów renty zawartych przez skarżących i ich wpływu na opodatkowanie skarżących podatkiem dochodowym stwierdzić należy, że w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy oraz orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wydaje się być nie uzasadnione. Podkreślić należy, że przepisy omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie definiują pojęcia renty. Jest więc ona ciężarem trwałym lecz brak podstaw by przyjąć, że nie może być ona świadczeniem okresowym i to ustanowionym na rzecz rodziców czy rodzeństwa (vide np. wyrok NSA z dnia 12.XII.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 160/00, 27.IX.2000 r. sygn.akt SA/Sz 1509/99, III SA 1404/00). Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przypadku w/w osób na podatnikach ciążył obowiązek alimentacyjny, co wyklucza możliwość ustanowienia renty, nie jest zasadne tym bardziej, że obowiązek ten powstaje w sytuacji, gdy osoba uprawniona znalazłaby się w niedostatku. W przypadku renty nie ma natomiast żadnych ustawowych warunków ustanowienia tego świadczenia. Organ podatkowy winien bowiem ustalić, czy zawarte w formie aktu notarialnego umowy renty były zasadne i czy zostały wykonane, a także czy w świetle uzyskiwanych przez podatników dochodów były realne. Zdaniem Sadu Izba Skarbowa niezasadnie odmówiła postanowieniem z dnia [...]r. przeprowadzenia wnioskowanych przez strony dowodów, a nadto dążąc do prawidłowego wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy winna przesłuchać osoby, na rzecz których ustanowiono renty. Każdą sprawę, w której ustanowiono rentę należy traktować indywidualnie, odnosząc się jedynie do przepisów kodeksu cywilnego, które nie zawierają żadnych ograniczeń czasowych dla umów renty. W świetle art. 903 kc świadczenia z tego tytułu winny być okresowe. Ustanowienie renty na okres jednego roku nie pozostaje w sprzeczności zarówno z tym przepisem jak i z art. 904 kc. W świetle powyższego schematyczne i nie poparte ustaleniami faktycznymi stanowisko Izby Skarbowej jest nieprawidłowe. Mając powyższe względy na uwadze, uznając skargę w odniesieniu do pkt. 1 i 3 za uzasadnioną, na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska LF