I SA/Po 227/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi A SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. . oddala skargę W dniu [...] grudnia 2010 r. A. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji materiałów elektrotechnicznych, będąc jednym z liderów w swojej branży. Spółka utrzymuje stosunki handlowe z wieloma kontrahentami i wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Faktury korygujące są wystawiane przez Spółkę z określonych przyczyn, w tym w szczególności w związku z dokonanym zwrotem towarów czy też w sytuacji, gdy faktura pierwotna zawierała omyłki, które należy wyeliminować Niejednokrotnie Spółka wystawia faktury korygujące, poprzez które dokonuje obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania (a co za tym idzie również podatku należnego). Po wystawieniu faktury korygującej, jest ona przekazywana (przesyłana) odpowiedniemu nabywcy towaru. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje (np. kontrahent zmienił adres, bądź nie prowadzi już działalności gospodarczej). Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki). Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzona przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. Dotychczas (tj. do momentu złożenia wniosku) Spółka nie dokonywała obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli Spółka nie uzyskała uprzednio potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). Obniżenie obrotu oraz kwoty podatku należnego następowało dopiero po otrzymaniu przedmiotowego potwierdzenia w terminie określonym przepisami VAT. Obecnie Spółka rozważa zmianę powyższego podejścia. Spółka rozważa rozpoczęcie obniżania obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). Jednocześnie Spółka rozważa dokonanie korekty rozliczeń VAT za poprzednie okresy poprzez obniżenie obrotu oraz kwoty VAT należnego w miesiącach wystawienia faktury korygującej - w stosunku do tych przypadków, w których właściwe potwierdzenia jeszcze do Spółki nie dotarły. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w wypadku przyszłych rozliczeń Spółka będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od tego, czy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy uzyska ona potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów)? Spółka wyraziła pogląd, iż w wypadku przyszłych rozliczeń będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od tego, czy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy uzyska ona potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). Przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy VAT i jako taki nie powinien być stosowany. W ocenie Spółki ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę - zarówno w stosunku do rozliczeń przed dniem 1 grudnia 2008 r., jak i w stosunku do rozliczeń po tej dacie (już dokonanych oraz przyszłych). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) oraz § 13 ust. 1-3 i ust. 5, § 14 ust. 1 i ust. 3-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r.) W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, to uniemożliwia to wnioskodawcy dokonanie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Pismem z dnia [...] marca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] maja 2011 r. Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT w związku z art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 2006/112//WE z 28 listopada 2006 r. (dalej – Dyrektywa 112) poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT–7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, to uniemożliwi to Spółce dokonanie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, 2) przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 249 zdanie 3 TWE (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i odmowie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego, 3) przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, 4) przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, 5) przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie, 6) przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia z dnia 17 listopada 2011 r. Sąd zawiesił w sprawie postępowanie sądowe, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 22 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (publ. LEX nr 1103543; www.eur-lex.europa.eu), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego. W powołanym orzeczeniu Trybunał stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których nowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Trybunał zważył ponadto, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. W tym zakresie odwołał się do treści art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy 112 stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jednocześnie Trybunał odniósł się także do treści art. 273 Dyrektywy 112, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W dalszej części rozważań Trybunał dokonał oceny zgodności przepisu krajowego, mianowicie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego. W ocenie Trybunału wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE zdaniem Sądu argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się chybiona. Wobec powyższego stanowisko organu w tym względzie, stwierdzające nieprawidłowość stanowiska skarżącej Spółki, odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie. Wbrew zatem twierdzeniom Spółki zasadą jest, że nie będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli nie będzie w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał w omawianym wyroku, iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania, przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powołane stanowisko Trybunału odnosi się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ale zawiera wskazania co do zakresu praktycznego stosowania, w wyjątkowych okolicznościach, tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał Sprawiedliwości UE stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, o tyle w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. W tym stanie rzeczy w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i przy uwzględnieniu treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-588/10 fundamentalną zasadą jest konieczność spełnienia warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania lub umniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko w szczególnych przypadkach, interpretowanych w sposób zawężający, które zostały opisane w wyroku Trybunału (gdy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione). Odnosząc powyższy wyjątek na grunt badanej sprawy, w ocenie Sądu zawarte we wniosku okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, że uzyskanie przez skarżącą Spółkę stosownego potwierdzenia w przyszłości jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Wręcz przeciwnie Spółka podniosła, że zamierza świadomie zmienić dotychczasową praktykę oczekiwania na potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę, albowiem wiąże się to z ponawianiem próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkową korespondencją, koniecznością bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki. Powyższe okoliczności nie sposób uznać za nadmierne utrudnienie. Dodatkowo we wniosku Spółka nie wskazała na szczególne okoliczności, a mianowicie, że przy użyciu innych środków, będzie w stanie wykazać, że dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Skoro takich elementów nie zawiera wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaskarżonej interpretacji organ, będąc związany treścią wniosku, nie mógł orzec inaczej niż to uczynił w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja, która została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stan prawny przedstawiony przez wnioskodawcę i zagadnienie prawne, które było przedmiotem interpretacji. W postępowaniu w sprawie o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają przedstawiony we wniosku przez stronę stan faktyczny pod kątem zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Poza tym, dokonując interpretacji, jest ściśle związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011r. sygn. akt II FSK 638/10 pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ podatkowy nie mógł wykroczyć poza granice wniosku i przyjąć zaistnienie jakiejkolwiek okoliczności (na zasadzie wyjątku) korzystnych dla Spółki. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, to uniemożliwia jej to dokonanie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.