I SA/Po 227/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do września 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do września 2008 r. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił J. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do września 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "J. M. Usługi Handel" z siedzibą w J. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że J. M. zaewidencjonował w rejestrach zakupu 19 faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K. z siedzibą w K. i w deklaracjach podatkowych odliczył, wynikający z tych faktur, podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. do akt sprawy włączono prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. - w tym również z faktur wystawionych dla J. M., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], a także wyciąg z treści załącznika nr 1 do powyższej decyzji z dnia [...]. Ponadto postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. włączono do akt sprawy kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], skazującego A. K., a postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. kserokopię wyciągu z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko A. K. z dnia [...], sygn. [...]. Organ I instancji wskazał, że z powyższego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż PHU A. K. z K. w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. wystawiało na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury", tj. faktury które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w protokołach z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów A. K. oraz wydruków protokołów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów jego pracownika J. Z. Wskazano, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], A. K. został skazany m.in. za to, że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. wystawiał "puste" faktury i w związku z tym "nie wykazał podatku należnego od obrotu ze sprzedaży [...] faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naraził na uszczuplenie podatek VAT ogółem w kwocie [...] złotych". Z akt sprawy wynika, że A. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na zadane pytania. Podał jedynie, iż wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Z treści załącznika nr 1 do powyższej decyzji bezsprzecznie wynika, że wśród faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wymienione są także faktury wystawione dla J. M. Z powyższego organ kontroli skarbowej wywiódł, że A. K. przyznał, że nie dokonywał w zakresie, którego dotyczą sporne faktury żadnych transakcji z podatnikiem, a jedynie wystawił dla niego "puste" faktury. Konstatację tę potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], skazujący A. K. W prowadzonym wobec J. M. postępowaniu organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków P. W. i R. L. (zatrudnionych w firmie podatnika jako kierowcy), M. M. (syna podatnika) oraz J. M. w charakterze strony, a także dokonał oględzin miejsca składowania paliwa i postoju pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że przesłuchany w toku postępowania w charakterze strony, w dniu [...] stycznia 2012 r., J. M. zeznał, że w latach 2007-2008 kupował olej napędowy od firmy A. K. z K. Oświadczył, że o zakupie decydowała najniższa cena. Płatności za dostarczone paliwo odbywały się gotówką do rąk kierowcy, który przywoził towar, a jeżeli był z nim A. K. to on osobiście odbierał gotówkę. Podatnik nie potrafił jednak podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących dostaw paliwa. Organ pokreślił, że podatnik, zasłaniając się lukami w pamięci, nie potrafił odpowiedzieć na podstawowe pytania dotyczące rzekomej współpracy z A. K. - nie potrafił np. opisać ani wskazać miejsca, w którym znajdowała się stacja paliw, na której kontaktował się z A. K.; wskazać osób, które składały zamówienia na paliwo; opisać wyglądu zewnętrznego A. K. Podatnik nie pamiętał, czy potwierdzenie zapłaty było wypisywane na miejscu, czy już gotowe przywiezione, chociaż twierdzi, że osobiście uczestniczył w rzekomych dostawach; nie pamiętał, czy ktoś poza nim samym, a pod jego nieobecność poza jego żoną, uczestniczył w rzekomych dostawach. Podatnik stwierdził także, że sam prowadził pojazdy, które wykorzystywał w działalności gospodarczej, tj.: samochód ciężarowy T., ciągnik siodłowy S. i ciągnik rolniczy U. Organ zaznaczył, że żaden z przesłuchanych pracowników podatnika nie potwierdził faktycznych kontaktów gospodarczych J. M. z A. K.. P. W. i R. L. zeznali, że nie znają, ani nie słyszeli o firmie PHU A. K. w K., nie widzieli w latach 2007-2008 żadnych cystern dostarczających paliwo do bazy w J. Ponadto świadkowie ci zeznali, że nie widzieli nigdy, aby J. M. lub jego syn M. M. jeździli będącymi w firmie samochodem ciężarowym T., ciągnikiem siodłowym S. i ciągnikiem rolniczym U. Ponadto organ wskazał, że z protokołu oględzin miejsca składowania paliwa i postoju pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, położonego w J., wynika, że nieruchomość ta stanowi własność syna podatnika - M. M., za zgodą którego J. M. korzysta z części placu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a także zbiorników na paliwo. Przesłuchany w charakterze świadka M. M. odmówił odpowiedzi na pytania, ze względu na fakt, iż sprawa dotyczy jego ojca. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za wiarygodne twierdzenia A. K., który przyznał, że wystawił dla podatnika tylko "puste" faktury, co znalazło potwierdzenie w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], a także w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], którym A. K. został skazany za wystawianie w okresie od styczna 2007 r. do marca 2008 r. pustych faktur. W konsekwencji powyższego, organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez J. M., uznając je za niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Podkreślono, że w toku postępowania ustalono, że ceny zakupu paliwa u A. K. w rzeczywistości były na jednym litrze ON wyższe nawet o [...] gr. w porównaniu do cen paliwa nabywanych przez podatnika od innych dostawców. Ponadto zaakcentowano, że podatnik nie potrafił wypowiedzieć się odnośnie tak oczywistych, zdaniem organu, kwestii jak wskazanie i opisanie miejsca, w którym znajdowała się stacja paliw, gdzie jak sam twierdził kontaktował się z A. K. oraz opisanie wyglądu zewnętrznego A. K., chociaż był on największym dostawcą podatnika w 2007 i 2008 r., dostawy odbywały się nawet trzy razy w miesiącu, a jak twierdzi podatnik, który osobiście uczestniczył w rzekomych dostawach: z kierowcami przyjeżdżał czasami A. K. i wówczas otrzymywał od podatnika zapłatę. Podkreślono, że w załączniku nr 1 do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], wymieniono nazwy podmiotów oraz dane z faktur wystawionych dla nich przez PHU A. K., nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. W poz. [...] tego załącznika wymieniono firmę: "J. M. Usługi Handel, [...], J." oraz dane dotyczące konkretnych faktur VAT wystawionych na tę firmę. Powyższe ustalenia, w ocenie organu I instancji, potwierdzają, że A. K. wystawiał na zamówienie J. M. fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Podniesiono, że dla oceny rzetelności faktur nie ma znaczenia fakt, że podatnik nabywał towar dla celów działalności gospodarczej, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcą tego towaru nie mógł być A. K. Stwierdzając nierzetelność spornych faktur, organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez PHU A. K. Nie zgadzając się z powyższą decyzją J. M. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odwołujący się podniósł, że w nagraniach rozmów A. K. i J. Z. nie sposób doszukać się jego nazwiska, a tym samym wyklucza to go z grona podmiotów stosujących naganny proceder. Ponadto zarzucił, że kontrolujący na etapie postępowania kontrolnego powinni byli dokonać rozliczenia zużycia paliwa przez używane przez podatnika środki transportu z wielkością uzyskanych przez niego przychodów. Z wyliczeń tych, jego zdaniem, jednoznacznie wynika, że w badanym okresie wykonywał czynności, do których przedsiębiorstwo zostało powołane. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji organu I instancji, wskazał, że wystawca spornych faktur - PHU A. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie posiadając koncesji na prowadzenie tego rodzaju działalności, do czego był zobowiązany na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w związku z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm. - dalej w skrócie: "P.e."). Zaznaczono, że w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, A. K. ujął faktury VAT na zakup oleju napędowego od dwóch firm, tj. "A." z T. oraz "B." M. P. z S., ul. [...]. Na podstawie informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej we W. i S., uznano, że wspomniani kontrahenci A. K. wystawiali faktury "fikcyjne", tzn. nie odzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Ponadto ustalono, że wystawianiem faktur w imieniu A. K. zajmowali się także jego dwaj pracownicy – J. Z. i Z. W. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w PHU A. K. w postaci: protokołu przesłuchania w charakterze strony A. K. z dnia [...] kwietnia 2009 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. Z. z dnia [...] kwietnia 2009 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka Z. W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w PHU A. K. z dnia [...] kwietnia 2009 r., informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczącej firmy "B." M. P., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...], określającej M. P. zobowiązanie za miesiące: styczeń 2004 r., od sierpnia do grudnia 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r., w trybie art. 108 u.p.t.u., informacji Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2009 r. dotyczącej "A." z siedzibą w T., akt oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...], przeciwko A. K., protokołów odtworzenia utrwalonych rozmów telefonicznych przeprowadzanych przez J. Z. z kontrahentami, udostępnionych przez Wydział Dochodzeniowo-Śledczy Komendy Wojewódzkiej Policji w P. (łącznie 133 karty), wykazu numerów telefonów sporządzony przez ten organ ścigania wraz z identyfikacją kontrahentów w związku z rozmowami przeprowadzonymi przez J. Z. (12 kart). Powołując się na powyższy materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że będące w posiadaniu A. K. faktury zakupu paliwa i usług transportowych z firm "A." z siedzibą w T. i "B." M. P. z S., nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a posiadane przez A. K. faktury zakupu paliwa oraz dowody zapłaty za nie miały jedynie legalizować posiadanie paliw niewiadomego pochodzenia. Ustalono, że A. K., prowadząc działalność gospodarczą w ramach PHU A. K. oprócz handlu paliwem, w 2007 r. oraz w pierwszym kwartale 2008 r. wystawił na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury". Wskazano, że treść i charakter rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A. K. z kontrahentami, utrwalonych w formie protokołów odtworzenia zapisów, wskazuje, że przedmiotem transakcji były same faktury, a nie paliwo. Znamiennym, zdaniem organu odwoławczego, był również fakt, że w trakcie rozmów w ogóle nie ustalano miejsc, ani terminów dostaw paliwa, a jedynie rozstrzygano kwestie wystawiania faktur (na jaką wartość, z jaką datą, na jaką ilość paliwa). Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł również, że podatnik w toku przesłuchania w charakterze strony, w dniu [...] stycznia 2012 r., nie podał żadnych wiarygodnych danych dotyczących współpracy z A. K., zasłaniając się wiekiem ([...] lat) i złą pamięcią. Organ odwoławczy zaakcentował, że za fikcyjnością spornych faktur przemawia również fakt, że żadna z przesłuchanych w postępowaniu osób (m.in. J. M., pracownicy podatnika – P. W. i R. L.) nie potrafiła podać jednoznacznie okoliczności dostaw paliwa, nazwisk, określić samochodów, którymi dostarczane było paliwo i generalnie niewiele pamiętają lub nic nie wiedzą na temat dostaw. Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano, że podatnik miał możliwość wykonywania działalności transportowej, albowiem prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. nabywał paliwo od wielu innych kontrahentów m.in. od P. S.A. (łącznie w 2007 r. podatnik zamówił [...] litrów paliwa, a do marca 2008 r. ok. [...] litrów paliwa). Jednocześnie wskazano, że podatnik świadomie podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, a później również świadomie i ryzykownie legalizował te zakupy poprzez faktury wystawione przez A. K. W ocenie organu II instancji, strona wchodząc w relacje z wystawcą faktur, zachowując minimalne standardy ostrożności w typowych stosunkach między podmiotami gospodarczymi powinna rozpoznać ewentualną próbę oszustwa podatkowego podjętą wobec niej przez jej kontrahenta i nie może być chroniona przed negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Zdaniem organu odwoławczego o braku należytej staranności podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej świadczy fakt, że nie podjął on działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności nie posiadał wiedzy, czy jego dostawca posiada koncesję na obrót paliwami, nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, nie znał żadnych osób z tej firmy, płatności za towar dokonywano w formie gotówkowej do ręki nieznanego z nazwiska kierowcy. Odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"), Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Natomiast z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że dostawy paliwa nie zostały dokonane, a działanie podatnika było świadome i skierowane na z góry określony cel - wygenerowanie kwot podatku naliczonego w celu obniżenia kwoty podatku należnego, zaś wystawione przez jego kontrahentów faktury były fakturami "pustymi" i służyły jedynie do nadania pozorów legalności dla oszustwa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy utrzymana w mocy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, i jako taka winna zostać uchylona przez organ II instancji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało zaskarżoną decyzję organu I instancji uchylić i postępowanie w sprawie - z uwagi na jego bezprzedmiotowość - umorzyć, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo, - art. 120 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady legalności, polegające na wydaniu decyzji nie znajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo, co stoi w jawnej sprzeczności z nałożonym na organ obowiązkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów. Skarżący zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo tendencyjne, a organ postawił określoną tezę, i przy wykorzystaniu części materiału, dobranego bardzo wybiórczo, starał się to udowodnić. Autor skargi podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu z okoliczności sprawy wcale nie wynika, że dostawy paliwa nie zostały dokonane, a działanie podatnika było świadome i skierowane na z góry określony cel, tj. obniżenie podatku należnego. Poniesiono także, że skarżący współpracował z A. K. w zakresie sprzedaży paliwa na podstawie zawartej przez strony umowy, pierwotnie ustnej, a następnie na podstawie pisemnej umowy stałej sprzedaży paliwa z dnia [...] maja 2004 r. Skarżący stwierdził, że organ zbyt dużą wagę przywiązuje do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. K. Zwrócono uwagę, że w toku śledztwa prowadzonego przeciwko A. K. ustalono, że osoba ta, prowadząc działalność gospodarczą w ramach PHU A. K. oprócz handlu paliwem, w 2007 r. oraz w pierwszym kwartale 2008 r. wystawiła na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury". Ponadto skarżący wyraził pogląd, że analiza protokołów zapisów rozmów telefonicznych A. K. i J. Z. nie pozwala na sformułowanie tezy, że A. K. wystawił puste faktury również dla skarżącego. Zarzucił również, że organy nie podjęły żadnych działań, które zmierzałyby do rozliczenia zużycia paliwa przez używane przez skarżącego środki transportu z wielkością uzyskanych przychodów. Autor skargi stwierdził, że organ nie zadał sobie trudu by ustalić, czy gdyby rzeczywiście skarżący nie dokonywał transakcji z A. K., w ogóle mógłby prowadzić działalność gospodarczą, a przynajmniej na taką skalę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W toku rozprawy w dniu 11 września 2013 r., pełnomocnik organu został zobowiązany do wyjaśnienia i do przedłożenia dokumentów wyjaśniających okoliczność dotyczącą biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Sąd przeprowadził poza rozprawą dowód z następujących dokumentów: uwierzytelnionej kopii postanowienia inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o przedstawieniu J. M. zarzutów, ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez PHU A. K. dla skarżącego w okresie od stycznia 2007 r. do września 2008 r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał i rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na względzie okres jaki obejmuje zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, tj. miesiące od stycznia 2007 r. do września 2008 r., istniała możliwość, że została ona wydana w warunkach przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 O.p. W myśl art. 70 O.p. zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie, co już wyżej wskazano, termin przedawnienia dla miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast decyzja organu II instancji została wydana już po tej dacie, tj. w dniu [...]. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył jednak prawa. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodzi, że organy nie naruszyły art. 70 O.p. Z przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dokumentów (k. 67-72 akt sąd.) wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., inspektor kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić J. M. zarzut: że w okresie od [...] do [...], podał nieprawdziwe dane w deklaracjach podatkowych złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. rozliczających podatek od towarów i usług za miesiące od marca 2007 r. do września 2008 r. z wyłączeniem miesięcy lutego 2008 r. i kwietnia 2008 r. przez co uszczuplił podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji zakupu VAT, bowiem będąc właścicielem firmy "Usługi Handel J. M." zawyżył podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł zawarty w 19 fakturach wystawionych w okresie od stycznia 2007 r. do kwietnia 2008 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. A., za zakup oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, na wartość netto [...] zł. i podatek VAT [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 193 § 1 i § 4O.p., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Treść postanowienia z dnia [...] października 2012 r. o popełnieniu opisanego powyżej przestępstwa skarbowego została ogłoszona J. M. w dniu [...] października 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i w tym też dniu nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe, zdaniem Sądu, zasadnie oceniły, że ewentualnie nabyty przez skarżącego olej napędowy nie mógł pochodzić z firmy PHU A. K., którą wskazano w fakturach jako sprzedawcę. Organy obu instancji trafnie ustaliły, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają, włączone do akt analizowanej sprawy dokumenty w postaci: prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], którym A. K. został skazany za wystawianie w okresie od styczna 2007 r. do marca 2008 r. pustych faktur, prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. - w tym również z faktur wystawionych dla J. M., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], wyciągu z treści załącznika nr 1 do powyższej decyzji z dnia [...], wyciągu z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko A. K. z dnia [...], sygn. [...], a także materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PHU A. K. Na podstawie powyższych dowodów ustalono bowiem, że PHU A. K. w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. miał nabywać paliwo od dwóch podmiotów - jednego nieistniejącego, a drugiego stwarzającego pozory istnienia, tj. "A." z siedzibą w T. oraz "B." M. P. z S. Firmy te nie dokonywały jednak sprzedaży paliwa, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur. Okoliczności te zostały potwierdzone skazującym A. K. prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...]. Z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko A. K. z dnia [...], sygn. akt [...], wynika, że A. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na zadane pytania. Podał jedynie, iż wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., którą określono A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Z kolei, z treści załącznika nr 1 do powyższej decyzji bezsprzecznie wynika, że wśród faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wymienione są także faktury wystawione dla J. M. Z utrwalonych w formie protokołów odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A. K. i J. Z. z kontrahentami wynika, że przedmiotem transakcji były same faktury, a nie paliwo (w niniejszej sprawie protokół rozmowy z dnia [...] lutego 2008 r. o godz. 12:22, J. Z. z kobietą reprezentującą firmę skarżącego). Ze względu na wskazane wyżej okoliczności, organy podatkowe, w ocenie Sądu, słusznie nie dały wiary zeznaniom strony, co do tego, że dostawcą paliwa była firma PHU A. K. Ponadto należy zauważyć, że organy prawidłowo stwierdziły, że zarówno zeznania skarżącego (przytoczone wcześniej), przesłuchanego w charakterze strony, jak i jego pracowników - P. W. i R. L., przesłuchanych w charakterze świadków, przemawiały za fikcyjnością wystawianych przez A. K. faktur, gdyż osoby te nie potrafiły podać jednoznacznie okoliczności dostaw paliwa, nazwisk, określić samochodów, którymi dostarczane było paliwo i co do zasady niewiele pamiętają lub nie wiedzą nic na ten temat. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie skonstatował, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. K. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez PHU A. K. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie dostrzegł również uchybienia przez organy art. 191 O.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że J. M. prowadząc w latach 2007-2008 działalność gospodarczą pod nazwą "J. M. Usługi Handel" nie nabył od PHU A. K. oleju napędowego, a jedynie dysponował "pustymi fakturami". W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 180 O.p., który wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dowodem w sprawie mogą być zeznania złożone przez A. K. i jego pracowników - J. Z. i Z. W. (odpowiednio w charakterze strony i świadków) w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w PHU A. K. Należy zauważyć, że dowody te nie przesądziły jako jedyne o treści stanu faktycznego. W ocenie Sądu, dokumenty te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający swobodnej ocenie organu. Powyższe oznacza zatem, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przywiązał zbyt dużej wagi do materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w PHU A. K., lecz dokonał jego swobodnej, ale nie dowolnej oceny. Za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut skarżącego, że organy nie podjęły żadnych działań, które zmierzałyby do rozliczenia zużycia paliwa przez używane przez skarżącego środki transportu z wielkością uzyskanych przychodów, ani, że nie zadały sobie trudu by ustalić, czy gdyby rzeczywiście skarżący nie dokonywał transakcji z A. K., w ogóle mógłby prowadzić działalność gospodarczą, a przynajmniej na taką skalę. W tym miejscu należy z całą mocą podkreślić, że nie było rzeczą organu w przedmiotowym postępowaniu, dokonywanie ustaleń, co do tego ile paliwa potrzebował skarżący, aby wykonać usługi w ramach prowadzonej działalności w badanym okresie. Jedynym zadaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie było ustalenie, czy dostawcą paliwa była firma PHU A. K., a w konsekwencji czy faktury odzwierciedlają stan zgodny z rzeczywistością. Zauważyć należy, że organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, a wyłącznie nabycie tego towaru od A. K. W świetle powyższych ustaleń pozbawione jakichkolwiek podstaw są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Przedmiotowe postępowanie, według Sądu, było prowadzone zgodnie z wyrażonymi w powyższych przepisach zasadami legalizmu i praworządności oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania dowodowego, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika. Sąd zauważa, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmioty uczestniczące w transakcji. Należy podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmą PHU A. K., warunki dostawy (brak danych co do środków transportu), oferowaną (rzekomo) niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżący nie znał, to w takiej sytuacji powinien on chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują obrót między innymi podmiotami. W opinii Sądu, powyższe okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami (wrażliwymi), w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nie znane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Zaakcentować należy, na co trafnie wskazał również organ II instancji, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie posiadania ważnej koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 P.e. obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie z A. K., przy której zachowaniu powinien skarżący wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego. Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, który został powołany w zaskarżonej decyzji. W orzeczeniu tym Trybunał bowiem orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W świetle powyższych tez Trybunału, ponownie należy podkreślić, że zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego. Na gruncie analizowanej sprawy nie sposób także pominąć, że skarżący nie podjął innych działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem. W szczególności nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie u organów podatkowych, nie znał żadnych danych osób z firmy PHU A. K., ustalał wszystko telefonicznie, nie znał źródła pochodzenia paliwa, płatności za towar dokonywał gotówką, do rąk kierowców, których danych nie znał, przekazując im znaczne kwoty pieniędzy. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz skarżącego przez A. K. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktu tego nie zmienia nawet (znajdująca się w aktach sprawy) umowa sprzedaży paliwa z dnia [...] maja 2004 r. zawarta pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem. Co prawda, organy nie odniosły się w swoich rozstrzygnięciach, do tego dowodu, jednakże uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału, istotnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności wobec braku posiadania przez A. K. koncesji na obrót paliwa ciekłymi. Sąd, mając na względzie treść uzasadnienia skargi, mimo braku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, za stosowne uznał także odniesienie się do zastosowania w sprawie przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Na wstępie tej części rozważań, podnieść należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co wykazało postępowanie w sprawie, firma PHU A. K. nie prowadziła w 2007 i 2008 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi. Wobec tego, skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firma PHU A. K., która widnieje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącego towarów ujętych w spornych fakturach. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Reasumując, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów art. 233 § 1 pkt i pkt 2 lit. a, albowiem organ ten dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i brak było podstaw do uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku. | | | |