I SA/Po 228/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] wymierzył X. sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie poza kasynem gry gier na automacie A. nr [...] W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 05 maja 2015 r., przeprowadzono kontrolę w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] w miejscowości W.. W lokalu stwierdzono obecność wymienionego na wstępie urządzenia. Z umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 31 stycznia 2015 r., nr [...] wynika, że spółka wynajęła powierzchnię 2 m2, służąca do ustawienia urządzenia rozrywkowego, czego efektem było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier. Na skutek rozegrania gier na urządzeniu ustalono, że ich wynik nie zależy wprost od umiejętności użytkownika automatu, którego rola sprowadza się do jednokrotnego naciśnięcia przycisku uruchamiającego grę. W ocenie kontrolujących użytkownik wymienionego na wstępie urządzenia nie jest w stanie przewidzieć, jakie symbole pojawią się na bębnach automatu w momencie ich zatrzymania się. Ustalenia poczynione przez kontrolujących wskazują, że gry rozgrywane na urządzeniu skarżącej zawierają element losowości oraz że urządzane są o wygrane pieniężne. B. J. – właścicielka kontrolowanego lokalu zeznała, że właścicielem poddanego kontroli urządzenia jest skarżąca, z którą została przez kontrolowaną zawarta umowa najmu powierzchni użytkowej z dnia 31 stycznia 2015 r. Kontrolowana zeznała także, że aby zagrać na automacie trzeba wrzucić do automatu pieniądze, wybrać grę i ustawić stawkę. Z zeznań właścicielki skontrolowanego lokalu wynika również m.in., że wygrane pieniężne są wypłacane przez automat monetami o nominalne [...] zł. Kontrolowana włączała i wyłączała automat a w razie jego awarii dzwoniła do M. R.. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie spółki art. 89 ustawy o grach hazardowych wyraża w swojej treści normę sankcjonującą zachowanie sprzeczne z zakazem wyrażonym w treści art. 14 tej ustawy. Zakaz ten – w ocenie skarżącej – ze względu na nieprawidłowe wprowadzenie do polskiego systemu prawnego nie obowiązuje. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z uwagi na postanowienia art. 2 ust. 5 powołanej ostatnio ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowanye w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 2 pkt 2 ostatnio powołanej ustawy wysokość kary pieniężnej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem wynosi [...] zł od każdego automatu. Odnosząc się do wymienionego na wstępie urządzenia wyjaśniono, że celem prowadzonej na nim gry, dostępnej po uprzednim zasileniu urządzenia kwotą środków pieniężnych jest uzyskanie wygrywającej konfiguracji symboli i związanego z tym zdobycia punktów. W każdej grze rola gracza sprowadza się do ustalenia stawki za grę oraz wciśnięcia jednego przycisku uruchamiającego grę. Podczas rozgrywania szeregu gier stwierdzono, że ich wynik nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Stwierdzono także, że potencjalny gracz nie ma możliwości w żaden sposób wpłynąć na wynik gry jak również przewidzieć konfiguracji symboli jakie pojawią się na ekranie urządzenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. gry urządzane na wymienionym na wstępie urządzeniu są grami wypełniającymi elementy definicji gier zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na co ich urządzanie poza kasynem gry odbywało się z naruszeniem przepisów powołanej ostatnio ustawy. W ocenie organu I instancji spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry z uwagi na co podlega ona karze jako urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do wniosku skarżącej o umorzenie postępowania wyjaśniono, że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów do momentu, w którym uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją RP lub z normami prawa międzynarodowego. Zaznaczono także, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały usunięte z obowiązującego porządku prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie; 3) prawa materialnego, tj. art. 56 TFUE w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych – poprzez orzeczenie wobec skarżącej kary pieniężnej, uniemożliwiającej jej prowadzenie w sposób swobodny działalności gospodarczej w sytuacji, gdy żaden przepis szczególny takiej działalności nie zabrania. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że jedyną karą, której może podlegać skarżąca jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego z automatów. Celem tej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, w świetle, którego gry urządzane na urządzeniu spółki były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz, że ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy. Wyjaśniono, że użycie przez ustawodawcę w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych sformułowania "są także" oznacza, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach w świetle przepisów ustawy, wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i 5 powołanej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, aby uznać, że gra miała charakter losowy, wystarczy by jeden z jej elementów był losowy. W tym kontekście zauważono, że w toku rozegranych gier ustalono, że ich wynik nie zależy od umiejętności grającego, którego rola sprowadza się do naciśnięcia przycisku uruchamiającego grę, lecz od losowego wytypowania symboli przez program gry. Zaznaczono również, że z ustaleń kontrolujących wynika, że poddany kontroli automat wypłacał wygrane pieniężne. W ocenie organu odwoławczego automat skarżącej realizował również wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, gdyż oferowały możliwość kontynuacji gry za punkty uzyskane w wyniku wygranych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii prowadzenia postępowania karnego o przestępstwo z art. 107 k.k.s., wskazano na brak przepisów wykluczających możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i karnego niezależnie od siebie. Ustosunkowując się do zarzutu braku notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz zarzutu braku możliwości naruszenia przez spółkę art. 14 powołanej ustawy z uwagi na jego bezskuteczność i związany z tym brak możliwości stosowania sankcji z art. 89 powołanej ostatnio ustawy stwierdzono, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 orzeczono, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem organu odwoławczego brak przepisu art. 14 ust. 1 w ustawie o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Sentencja wskazanego powyżej wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala jednak przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów ustawy. Wyjaśniono jednak, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne jest również to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. W końcowej części swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszej sprawie skarżąca była niewątpliwie urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, co znajduje potwierdzenie w protokole kontroli oraz umowie najmu powierzchni użytkowej. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuca się naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe; 2) prawa materialnego, tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie przepisu bezskutecznego, 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i tym samym odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 4) prawa materialnego, tj. art. 56 TFUE w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych – poprzez orzeczenie wobec skarżącej kary pieniężnej, uniemożliwiającej jej prowadzenie w sposób swobodny działalności gospodarczej, w sytuacji gdy żaden przepis szczególny takiej działalności nie zabrania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że najdalej idącym zarzutem, jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11Dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie przepisu bezskutecznego. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżąca spółka, urządzała gry na przedmiotowym automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 56 TFUE w związku z art. 89 u.g.h., albowiem twierdzenie skarżącej o braku podstaw do ograniczenia swobody świadczenia usług, oparte jest wyłącznie na założeniu, że nie wiąże jej zakaz wynikający z art. 14 u.g.h. Tym samym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 188 w związku z art. 199 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.) na wstępie podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, uznając w świetle zgromadzonych dowodów, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbyteczne, w kontekście wskazanej przez stronę tezy dowodowej (na okoliczność braku urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu). Organ należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu, wskazując na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 188 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Powyższe uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Z przedstawionej wyżej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jednoznacznie wynika, że w sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, uzasadniająca zastosowanie w sprawie tego przepisu. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.