I SA/Po 229/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia płatności zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę UZASADNENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił D. H. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z dnia [...]czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 781/09 oddalił skargę. W dniu[...]lipca 2011r. D. H. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o odroczenie terminu płatności podatku ustalonego decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 781/09, do końca maja 2011r. Strona uzasadniła swój wniosek ważnym interesem podatnika wskazując, iż ewentualne uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny spowoduje brak podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Wnioskująca podkreśliła, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej może spowodować poniesienie nieodwracalnej szkody przez podatnika, a prowadzenie postępowania egzekucyjnego pozbawi skarżącą i jej syna środków do życia. Podatniczka zaznaczyła, iż uzyskiwane przez nią dochody przeznacza w całości na utrzymanie rodziny (samotnie wychowuje małoletniego syna) oraz obsługę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Jedynym wartościowym składnikiem jej majątku jest nieruchomość, która obciążona jest nie tylko hipotekami na rzecz banku, co uniemożliwia zaciągnięcie kolejnego kredytu na pokrycie przedmiotowego zobowiązania, ale również stanowi zabezpieczenie zaległości podatkowej będącej przedmiotem złożonego wniosku. Zdaniem wnioskodawczyni za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia również fakt, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o rozpoznanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących podstawę prawną decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uznanie tych przepisów za niezgodne z Konstytucją może skutkować koniecznością złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a także ewentualnego wniosku o odszkodowanie w przypadku wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. W ocenie strony rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz skargi konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny stanowić będzie ostateczne wyjaśnienie sprawy dotyczącej zobowiązania obciążającego stronę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2010 roku odmówił odroczenia płatności zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...].10.2010r. podatniczka złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, celem poddania ponownej analizie sytuacji majątkowej skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 67 a § 1 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa (błędnie wskazano podstawę prawną, winno być art. 67a § 1 ust. 2 w/w ustawy - Dz.U. nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.) poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, który mógłby stanowić podstawę do odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. W odwołaniu skarżąca podniosła te same argumenty co we wniosku, dodatkowo podkreślając, iż decyzja organu I instancji wydana została bez pogłębionej analizy sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika. Podkreśliła, że jest matką samotnie wychowującą syna, a miesięczne dochody przeznacza na utrzymanie rodziny oraz spłatę kredytu. Natomiast nieruchomość, którą posiada jest obciążona hipotekami, nadto stanowi zabezpieczenie zaległości podatkowej. Zdaniem podatniczki odroczenie płatności nie spowoduje utrudnień w ewentualnym wyegzekwowaniu podatku. W ocenie D. H. wskazanie przez organ podatkowy, iż przesłanką do zastosowania ulgi w postaci odroczenia terminu płatności mogłaby być okoliczność zaistnienia nagłego zdarzenia losowego, niezależnego od woli człowieka i niemożliwego do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności jest warunkiem zbyt rygorystycznym. Odwołująca powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że ocena organu podatkowego została dokonana w oparciu nie o konkretny stan faktyczny występujący w sprawie, lecz przy zastosowaniu z góry przyjętego kryterium zdarzenia losowego. W piśmie z dnia [...] listopada 2010r. skarżąca podniosła, że w dniu [...]października 2010r. zajęty został posiadany przez nią rachunek bankowy, co uniemożliwiło jej zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby firmy, spłatę kredytu hipotecznego. Wskazuje, że pozostała bez środków do życia. Strona wskazała, że wartość nieruchomości, której jest właścicielem wynosi około [...] zł i stanowi rzeczywiste zabezpieczenie zaległości podatkowych. Podniosła, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na wolnym rynku (a nie w drodze egzekucji) uzyskana kwota wystarczy na spłatę kredytu jak i zaspokojenie zaległości podatkowych, a także pozwoli na wynajęcie skromnego lokum dla jej rodziny. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji wskazał, że ze sporządzonych w dniu [...].12.2010 r. oświadczeń o stanie majątkowym firmy oraz o stanie majątkowym podatnika wynika, że strona wraz z czteroletnim synem zamieszkuje w stanowiącym jej własność domu jednorodzinnym położonym przy ul. S. [...] w C., obciążonym hipoteką. Podatniczka jest obciążona kredytem obrotowym w wysokości [...] zł oraz posiada zaległości podatkowe i zaległości wobec ZUS. Podatniczka posiada samochód marki M. B. -rok produkcji 2005. Prowadzi działalność gospodarczą od [...] maja 2004 r. w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych, zabiegów kosmetycznych, sprzedaży hurtowej perfum, obróbki mechanicznej elementów metalowych. Z tytułu prowadzonej działalności uzyskuje dochody w wysokości około [...] zł miesięcznie. Oprócz w/w dochodów otrzymuje także alimenty na syna w wysokości od [...] zł do [...] zł miesięcznie. Według jej oświadczenia miesięczne wydatki kształtują się na poziomie około [...]zł. Nadto podatniczka wykazała, że w ostatnich trzech latach osiągnęła obroty w wysokości: - w roku 2007 –[...] zł, - w roku 2008 –[...] zł, - w roku 2009 –[...] zł. Ponadto zeznała, że z tytułu prowadzonej działalności w 2007r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, natomiast w roku 2008 osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, w roku 2009 dochód w wysokości [...] zł, a za 10 miesięcy 2010r. jej dochód wynosił [...] zł. Prowadząc postępowanie odwoławcze organ II instancji nadto ustalił, że podatniczka nie dokonywała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz dokonano zajęcia wierzytelności. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, złożone przez podatniczkę na przestrzeni 9 miesięcy ( [...].10.2009r i [...].07.2010r.) oświadczenia o stanie majątkowym w sposób zasadniczy różnią się od siebie. W pierwszym z nich strona oświadczyła, że posiada nieruchomość - dom o powierzchni całkowitej 380 m2, położony na działce o powierzchni 5.020 m2 o wartości [...] zł. Zgodnie z tym oświadczeniem oraz odpisem księgi wieczystej - stan z dnia [...].10.2009r., na nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną zwykłą na kwotę [...] zł, umowną kaucyjną na kwotę [...] zł na rzecz [...] Bank [...] S.A. oraz hipotekę przymusową kaucyjną na wartość [...] zł na rzecz Skarbu Państwa celem zabezpieczenia należności podatkowych. Natomiast w oświadczeniu sporządzonym dnia [...].07.2010r. strona podała, że posiada dom jednorodzinny o całkowitej powierzchni około 300 m2 położony na działce o powierzchni 5.000 m2, a wartość nieruchomości wynosi około [...] zł. Natomiast obciążenie kredytowe po niespełna roku zmniejszyło się do kwoty [...]zł. Organ podatkowy podkreślił, że różne są także wskazane przez D. H. informacje odnośnie wysokości alimentów oraz miesięcznych wydatków, przede wszystkim wysokości raty kredytu. W oświadczeniu z dnia [...].07.2010r. podatniczka podała, że otrzymuje alimenty w wysokości [...]zł. Natomiast wysokość wydatków to kwota [...] zł, z czego rata kredytu wynosiły około [...] zł miesięcznie. W oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2010 r. wydatki kształtują się na poziomie około [...] zł, z czego rata kredytu to kwota około [...] zł. Alimenty otrzymuje w wysokości od [...] zł do [...] zł. Ponadto w oświadczeniach o stanie majątkowym podatnika i stanie majątkowym firmy z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazała różne informacje odnośnie osiąganych dochodów. W pierwszym wskazała, ze osiąga dochód w wysokości [...]zł, w następnym, że za 10 miesięcy roku 2010 osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, co daje miesięcznie dochód w wysokości [...] zł. Oświadczenia podatniczki nie zostały poparte żadnymi dowodami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rzetelność złożonych oświadczeń, a także możliwość uregulowania przedmiotowej zaległości w terminie wskazanym przez stronę jest mało prawdopodobne. Organ zauważył, że postępowanie w sprawie ulg jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika i to po stronie podatnika leży wskazanie przesłanek uzasadniających złożony wniosek. Zobowiązana winna wskazać konkretne źródło, z których odroczona płatność zostanie sfinansowana, a co za tym idzie precyzyjnie określić stan swoich miesięcznych dochodów i wydatków. Zdaniem organu odwoławczego fakt dokonania zabezpieczenia na nieruchomości zabudowanej w C. i ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej nie stanowi wystarczające przesłanki do udzielenia ulgi. Nadto wskazał, że odroczenie zapłaty podatku jest specyficzną ulgą podatkową, której udzielenie ma sens w sytuacji, gdy istnieje realna możliwość dochowania przez podatnika terminu do którego płatność jest odroczona. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł zatem podstaw do odroczenia zapłaty zaległości podatkowych, ponieważ w jego ocenie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W skardze z dnia [...]lutego 2011r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art.67a § 1 ust. 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, który mógłby stanowić podstawę do odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego, a także poprzez pobieżne rozważenie wniosku skarżącej w aspekcie interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu. Argumenty przytoczone przez stronę w skardze pokrywają się w znacznej części z przedstawionymi w odwołaniu. W uzasadnieniu podkreślono, że rozpoznanie niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do ustalenia, czy postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wskazując, że ocenie Sądu winien podlegać każdy aspekt rozpoznania konkretnej sprawy administracyjnej dotyczący ważnego interesu strony. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w sposób pobieżny podjęły się analizy wniosku w aspekcie interesu publicznego. Wskazano, iż zarówno złożona skarga kasacyjna jak i postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie zbadania zgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust.3 Konstytucji RP są przesłankami stanowiącymi podstawę do uwzględnienia żądania strony. W ocenie strony odroczenie płatności zaległości podatkowych do czasu rozstrzygnięcia wskazanych postępowań jest uzasadnione także interesem publicznym, ponieważ roszczenie Skarbu Państwa jest zabezpieczone poprzez wpis hipoteki, a w przypadku rozstrzygnięć korzystnych dla skarżącej Skarb Państwa nie będzie narażony na postępowanie odszkodowawcze. Skarżąca podnosi, że wskutek podjętych czynności egzekucyjnych została pozbawiona środków na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ma możliwości dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby firmy, spłaty kredytu hipotecznego i nie ma środków do życia. Wskazuje, że postępowanie egzekucyjne doprowadzi do powstania kolejnych zaległości nie tylko podatkowych, a w konsekwencji poważnych problemów z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych rodziny. Odpowiadając na zarzuty zawarte skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Materialnoprawną podstawę orzekania w sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zwrócenia uwagi na wstępie wymaga, że stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w tym kontekście przepisy warunkujące przyznanie określonej ulgi muszą być interpretowane. Ponadto decyzje organów podatkowych w sprawie odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Istotą uznania jest rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Nadmienić należy nadto, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Swoboda ta polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji obejmuje jedynie badanie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Przesłanki "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie ważny interes podatnika rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, aby była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że organy podatkowe wbrew zarzutom skargi dokonały szczegółowej analizy sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej, badając przesłankę ważnego interesu podatnika. Zarówno organ I jak i II instancji przeanalizował okoliczności wskazane przez skarżącą obrazujące jej sytuację materialną, zauważając przy tym rozbieżności w oświadczeniach złożonych przez skarżącą, zarówno dotyczących nieruchomości położonej w C., związanych z nią obciążeń kredytowych, jak i dochodów osiąganych w 2010 r. z działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, iż postępowanie w sprawie udzielenia przedmiotowej ulgi jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. W związku z czym, głównie po stronie wnoszącej podanie, a więc wnioskującej o konkretny rodzaj uprawnienia, winna leżeć inicjatywa i staranność w uzasadnieniu wniosku, aby wykazać, że zachodzi chociażby jedna przesłanka określona w art. 67a § 1 O.p. Sąd, podobnie jak organy, nie kwestionuje, że zaległość podatkowa, o której odroczenie zapłaty wnosi skarżąca, jest wysoka. Niemniej w ocenie Sądu trudno doszukać się, na tle przedstawionej sytuacji majątkowej skarżącej, przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadniającego zastosowanie ulgi. Skarżąca jest właścicielem domu jednorodzinnego o powierzchni jak podaje 300 m2 lub 380 m2, położonej na działce o powierzchni 5000 m2. Zamieszkuje w nim z małoletnim synem. Prowadzi działalność gospodarczą. Z ostatniego oświadczenia wynika, że z działalności gospodarczej osiągnęła przez 10 miesięcy 2010 r. dochód w wysokości [...] zł. Ponadto otrzymuje alimenty na syna w wysokości od [...] do [...] zł. Obciążenia cywilnoprawne wynikające z pobranych kredytów przez podatnika nie mogą uzasadniać zastosowania ulgi w spłacie podatków, zważywszy, że zaległość podatkowa, o której odroczenie zapłaty wnosiła skarżąca powstały w związku z nieujawnieniem źródeł przychodu. Skarżąca nie przedstawiła żadnej nadzwyczajnej okoliczności, która uzasadniałaby udzielenie ulgi. Za nadzwyczajną okoliczność nie można uznać pozbawienie strony skarżącej środków na pokrycie zobowiązań cywilnoprawnych, w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Postępowanie egzekucyjne jest skutkiem niewywiązania się z obowiązków podatkowych. W interesie publicznym jest, aby organy państwa działały sprawnie i szybko w celu wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Skarżąca we wniosku o zastosowanie ulgi, powołując się na ważny interes podatnika, wskazała również, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o zbadanie zgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (sprawa pod sygn. SK 18/09). W ocenie Sądu ta kwestia pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi na podstawie art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy dokonały oceny istnienia przesłanki ważnego interesu strony wyłącznie w oparciu o stan faktyczny występujący w sprawie, a ocena ta jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, dokonał wykładni pojęć: ważny interes podatnika i interes publiczny, a następnie wskazał wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, a dotyczące sytuacji finansowej i możliwości regulowania zaległości podatkowych. Sąd podziela stanowisko organu, że odroczenie zapłaty zobowiązania podatkowego jest ulgą podatkową, której zastosowanie ma sens w sytuacji, gdy podatnik wskaże możliwość dochowania przez podatnika terminu, do którego płatność została odroczona. Strona skarżąca we wniosku nie wskazała źródła pokrycia zaległości po upływie odroczonego terminu, skarżąca z góry założyła, iż rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie dla niej korzystne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.