I SA/Po 2299/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. sprawy ze skargi A. F., J. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan Małżonkowie A. i J. F. złożyli dnia [...] kwietnia 2002r. wspólne zeznanie o wysokości dochodu za rok 2001, PIT-37, w którym wykazali dochód męża w kwocie [...] zł, w tym z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, dochód żony w wysokości [...] zł., odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie męża w wysokości [...] zł. oraz z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł., odliczenia od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne męża w kwocie [...] zł. oraz z tytułu wydatków mieszkaniowych w roku podatkowym w kwocie [...] zł., kwotę pobranych zaliczek [...] zł., podatek należny [...] , nadpłata [...] zł. Dane co do wysokości dochodu ze stosunku pracy podatnika , pobranych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne były zgodne z informacją PIT- 11 pochodzącą od płatnika . W dniu [...] sierpnia 2002r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł. wraz z korektą deklaracji PIT- 37 oraz korektą informacji płatnika PIT - 11. We wniosku wskazał , że wykazane w poprzednim zeznaniu podatkowym przychody A. F. ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002r.w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów ( przychodów ) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz.U. Nr 46, poz. 435) objęte są za rok 2001 zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych , co potwierdzają załączone zaświadczenie Fundacji "A" z dnia [...] czerwca 2002r oraz korekta informacji PIT-11 tego płatnika . W korekcie zeznania o wysokości dochodu za rok 2001 PIT-37 małżonkowie A. i J. F. podali ,że dochód męża wynosi[...] zł. , dochód żony [...] zł, wydatki mieszkaniowe do odliczenia od dochodu wynoszą [...] zł , a w roku podatkowym [...]zł , dochód i podatek należny po odliczeniach [...] , ulgi mieszkaniowe do odliczenia od podatku w latach następnych [...] zł, nadpłata [...] zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. stwierdzając w uzasadnieniu , że objęta wnioskiem nadpłata w kwocie [...] zł. została podatnikom zwrócona . Jednocześnie wyjaśniono szczegółowo sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego małżonków F. za rok 2001 po uwzględnieniu zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002r (Dz. U. Nr 46, poz. 435) , wyliczono ,że podatek należny wynosi [...], a nadpłata , którą zwrócono , wynikająca z zeznania podatkowego , wynosi [...] zł., a więc kwotę , wskazaną we wniosku . Ulgi mieszkaniowe do odliczenia od podatku w latach następnych wynoszą [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania A. F. od powyższej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił ,że zgodnie z art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. ) podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok , chyba że urząd skarbowy wyda decyzję , w której określi inną wysokość podatku. Zatem powołany art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy tylko w przypadku , gdy określa się w niej inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania podatkowego. Natomiast w sytuacji , gdy urząd skarbowy uzna ,że zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości zeznanej przez podatnika , tj. że nie istnieje przedmiot sprawy podlegający regulacji w decyzji wydanej na podstawie art. 45 ust. 6 w/w ustawy , wszczęte postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w uwagi na bezprzedmiotowość. W przedmiotowej sprawie przedmiotem rozbieżności jest kwota ulgi mieszkaniowej /[...] zł / przypadająca do odliczenia od dochodu w latach następnych . Niemożliwa do odliczenia w roku podatkowym , z uwagi na brak dochodu , ulga nie wpływa na wysokość należnego za rok podatkowy podatku. Zatem nie istnieje przedmiot sprawy podlegający regulacji w decyzji wydanej na podstawie art. 45 ust. 6 w/w ustawy i w konsekwencji wszczęte postępowanie prawidłowo umorzono. Zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych zarządzone przez Ministra Finansów w trybie art. 22 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. / wywiera skutek taki , że organ podatkowy nie będzie się domagał zapłaty podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego . Zaniechanie poboru podatku nie jest jednak równoznaczne z zakwalifikowaniem określonych w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów przychodów / dochodów / do zwolnień przedmiotowych , o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 z późn. zm. /. Zaniechanie dotyczy późniejszej fazy rozwoju stosunku podatkowo prawnego , bo istniejącego już zobowiązania podatkowego. W danej sprawie ,uwzględniając łączne opodatkowanie małżonków J. i A. F. kwotę zaniechanego podatku należy określić tak, jak to zrobił Urząd Skarbowy w takiej proporcji , w jakiej dochód, którego dotyczy zaniechanie pozostaje do łącznego dochodu małżonków . Ponieważ dochód objęty zaniechaniem wynosi [...] zł / po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów / zatem stanowi on 97,21 % łącznego dochodu małżonków wynoszącego [...] zł. Wobec tego kwota zaniechanego podatku obliczona od podatku obliczonego przez małżonków czyli od kwoty [...] zł wynosi również 97,21% tj. [...] zł. W rezultacie podatek stanowi kwotę [...] zł. Po odjęciu od tej kwoty składek zdrowotnych, podatek wynosi "[...]" , a zatem cała ulga mieszkaniowa odliczana od podatku /czyli [...] zł/ pozostaje do odliczenia w latach następnych . Nadpłatę w tej sytuacji stanowi kwota pobranych przez płatników zaliczek / [...] zł/ , która została podatnikom w dniu[...] września 2002r. zwrócona w całości , w oparciu o złożone w dniu [...] kwietnia 2002r. zeznanie podatkowe. Nie pozostaje więc do odliczenia od dochodu w latach następnych ulga mieszkaniowa w kwocie [...] zł jaką obliczyli państwo F. w korekcie zeznania podatkowego bowiem na jej pokrycie wystarcza dochód nieprawidłowo przez podatników pominięty . Powyższe jest następstwem dokonanego przez podatników wyboru sposobu korzystania z ulgi mieszkaniowej . Powyższej decyzji ostatecznej podatnicy nie zaskarżyli do sądu administracyjnego. W dniu [...] stycznia 2003r. A. F. i J. F. złożyli korekty zeznania podatkowego za rok 2001, w których wyrazili wolę odrębnego opodatkowania (indywidualnie) podatkiem dochodowym od osób fizycznych . A. F. w korekcie tej wskazał dochód ze stosunku pracy [...] zł, po odliczeniach od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne dochód wynosi [...] zł , podatek po odliczeniach [...] ,nadpłata [...] zł , natomiast J. F. wykazała dochód po odliczeniach [...] zł. , odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych [...] zł. , a do odliczenia od dochodu w latach następnych [...] zł oraz kwotę [...] zł. ulgi mieszkaniowej do odliczenia od podatku w latach następnych , podatek należny [...] i nadpłata [...] zł. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] stycznia 2003r. podatnicy oświadczyli ,że rezygnują ze wspólnego opodatkowania dochodów za rok 2001 i każdy składa odrębne, skorygowane zeznanie PIT-37 za rok 2001, a w dniu [...] lutego 2003r. do protokołu w Izbie Skarbowej złożono oświadczenie ,że strony nie wnoszą o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] lecz żądają wszczęcia nowego postępowania w przedmiocie nadpłaty w zakresie wskazanym przez każdego z małżonków w złożonych aktualnie korektach deklaracji podatkowych. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych A. i J. F. za rok 2001 . W uzasadnieniu decyzji przytoczono kolejno podjęte przez skarżących działania i wydane decyzje przez organy podatkowe, a następnie w odniesieniu do złożonych w styczniu 2003r. korekt deklaracji podatkowych mających spowodować opodatkowanie odrębnie każdego z małżonków stwierdzono ,że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zmiany sposobu opodatkowania dochodów po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym , tj. po 30 kwietnia następnego roku . W tym terminie natomiast małżonkowie F. wyrazili wolę wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu PIT-37, podpisując stosowny wniosek w nim zawarty, a następnie zeznanie to co do wysokości podstawy opodatkowania oraz ulg skorygowali dnia [...] sierpnia 2002r., zachowując taki sam sposób opodatkowania . W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem skorygowanych przez nich zeznań PIT-37, złożonych [...] stycznia 2003r. W ocenie skarżących ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje zakresu i trybu dokonywania zmian i korekt w składanych zeznaniach podatkowych. Także ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera zakresu zmiany sposobu opodatkowania dochodów małżonków z łącznego na indywidualne lub odwrotnie po upływie ustawowego terminu złożenia zeznania , tj. po 30 kwietnia następnego roku . Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji . Przywołano treść art. 72 §1 Ordynacji podatkowej , w myśl którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku lub pobranego przez płatnika nienależnie czy też w wysokości wyższej od należnej , jak również kwotę zobowiązania podatkowego zapłaconego przez płatnika ,inkasenta , osobę trzecią lub spadkobiercę, gdy w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej , od należnej. Świadczenie podatkowe jest wtedy nadpłacone , gdy podatnik , zobowiązany do jego uiszczenia zapłaci faktycznie kwotę wyższą , od należnej , natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie wówczas, gdy podatnik dokonał zapłaty kwoty podatku, mimo ,że nie był do tego zobowiązany . Podatek należny za 2001 rok w niniejszej sprawie podatnicy wyliczyli we wspólnym zeznaniu podatkowym , jako "[...]" zaś wysokość nadpłaty na kwotę [...] zł. , uznaną przez organy podatkowe za prawidłową , odpowiadającą w całości zaliczkowo pobranemu od obu małżonków w roku podatkowym 2001 podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i zwróconą podatnikom w całości . W tym stanie rzeczy odmowa stwierdzenia nadpłaty jest prawidłowa , bowiem nie istnieje nadpłata w kwocie wyższej , niż wykazana , jako nadpłata przez podatników i uiszczona zaliczkowo kwota podatku dochodowego w roku 2001, w całości podatnikom zwrócona przed wydaniem decyzji . Gdy chodzi natomiast o zagadnienie zmiany po dniu 30 kwietnia roku następnego sposobu opodatkowania małżonków wyjaśniono, że przepis art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ) zobowiązuje podatników do samoobliczenia podatku . Obliczony i przedstawiony w zeznaniu podatek dochodowy jest podatkiem należnym za dany rok, chyba ,że urząd skarbowy w drodze decyzji określi inną wysokość podatku ( przepis art. 45 ust. 6 ustawy )albo gdy podatnik w związku z żądaniem stwierdzenia nadpłaty sam skoryguje swoje zeznanie. Organ podatkowy jest zobowiązany , stosownie do przepisu art. 21 § 3 oraz zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym , do wydania decyzji deklaratoryjnej , która koryguje wysokość podatku wyłącznie w sytuacji , gdy podatek ten jest przez podatnika ( podatników ) wykazany w zeznaniu podatkowym nieprawidłowo. Z kolei podatnicy mogą skorygować swoje zeznanie podatkowe po upływie terminu do jego złożenie w sytuacji , gdy w zeznaniu tym za dany rok wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów ( art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) jest realizowane w sposób , określony w art. 45 ust.1 wymienionej ustawy .Żaden przepis obowiązującego prawa podatkowego nie przewiduje możliwości zmiany , po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, sposobu opodatkowania małżonków z łącznego rozliczenia na indywidualny. Dlatego uznać należy , że z woli ustawodawcy , możliwość takiej zamiany została uzależniona od konieczności dokonania jej w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W skardze na powyższa decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie , jako niezgodnej z prawem. Zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z punktem 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej , a nadto bezzasadną odmowę podatnikom prawa wyboru takiego sposobu rozliczenia podatku dochodowego za 2001r., który byłby dla nich najbardziej korzystny właśnie z uwagi na wysokość i sposób realizacji w latach następnych kwoty wydatków mieszkaniowych odliczanych od dochodu i ulgi mieszkaniowej przysługującej w latach następnych odliczanej od podatku . Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje; Skarga nie jest uzasadniona. Poza sporem w sprawie pozostaje , co wymaga zwrócenia uwagi na wstępie , że po złożeniu przez skarżących zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2001 organ podatkowy zwrócił im w całości wykazaną w zeznaniu nadpłatę w kwocie [...] zł . , a więc każdemu tyle , ile zaliczkowo w ciągu roku na poczet podatku dochodowego zapłacił . Kwota bowiem podatku dochodowego należnego za 2001r. wynosiła "[...]" Z chwilą zwrotu podatnikowi wykazanej w zeznaniu nadpłaty , gdy decyzja co do jej określenia w wyższej kwocie nie została wydana , nadpłata przestała istnieć . Podatnicy odzyskali ją , bez decyzji stwierdzającej nadpłatę. Za prawidłowe dlatego należy uznać stanowisko organów podatkowych , że nie można wnosić o stwierdzenie nadpłaty ani stwierdzić decyzją istnienie nadpłaty , gdy nadpłata w chwili złożenia wniosku nie istnieje , a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Również poza sporem w sprawie pozostaje , że skarżący , jako małżonkowie spełniający warunki określone w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w terminie wskazanym w art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy złożyli zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2001, w którym zawarli wniosek o opodatkowanie łączne dochodów. Złożenie przez małżonków wniosku o wspólne opodatkowanie wywołuje skutki trwałe po obu stronach stosunku zobowiązaniowego. Ze strony organu podatkowego możliwe jest jedynie rozłączne opodatkowanie małżonków w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust.6 ustawy podatkowej tylko z tej przyczyny , iż nie spełnili małżonkowie przepisanych warunków do łącznego opodatkowania, natomiast ze strony podatników trwałość ta oznacza ,iż nie jest możliwe następnie wycofanie złożonej wspólnie deklaracji podatkowej i żądanie dokonania innego sposobu opodatkowania i to nawet w przypadku późniejszego ustania związku małżeńskiego (vide wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998r. III SA 978/97 "Temida" Lex Sopot 2001 nr 36907). Na dokonanie bowiem wyboru sposobu opodatkowania przez małżonków ustawodawca przewidział określony czas (termin) , bez prawa do jego przywrócenia , co wynika z treści art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .Wbrew odmiennemu stanowisku skarżących z powyższego uregulowania prawa materialnego nie można w sposób uprawniony i zasadny wyprowadzać wniosku , że prawo wyboru sposobu opodatkowania przez małżonków nie jest powyższym terminem ograniczone i jego realizacja może nastąpić dowolnie tak długo , jak długo możliwe jest złożenie korekty deklaracji . Drogą korekty deklaracji (zeznania) następuje poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu , dotyczącego wysokości wykazanego w nim uprzednio zobowiązania podatkowego , wysokości wykazanej uprzednio nadpłaty lub zwrotu podatku ( art. 81a § 1 Ordynacji podatkowej. W kategoriach sprostowania błędu w powyższym rozumieniu nie można rozpatrywać zmiany wniosku małżonków złożonego w trybie art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Z tych względów korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez skarżących za rok 2001, złożone w styczniu 2003 roku, przez A. i J. F. zmierzające do uchylenia dokonanego w ustawowym terminie wyboru wspólnego opodatkowania i wprowadzenia odrębnego opodatkowania ich dochodów za rok 2001, organy podatkowe prawidłowo uznały za prawnie nieskuteczne , odmawiając stwierdzenia nadpłat oddzielnie na rzecz każdego z małżonków , w korektach tych uwidocznionych . Sumę tych nadpłat zwrócono wcześniej obojgu małżonkom , jako jednemu podatnikowi . Natomiast do wydania decyzji administracyjnej określającej prawa podatnika do ulgi z tytułu na przykład wydatków mieszkaniowych , jeżeli nie łączy się to z określeniem wysokości podatku w sposób odmienny , niż w złożonym zeznaniu podatkowym , nie ma podstaw prawnych , tak samo , jak do określenia w drodze decyzji podatkowej sposobu rozliczenia ulg mieszkaniowych w następnych latach podatkowych . Podatek dochodowy od osób fizycznych podlega odrębnemu rozliczeniu za każdy rok podatkowy . Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), należało skargę oddalić. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan AA