I SA/Po 23/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Starosty na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania z tytułu wieczystego użytkowania gruntów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Starosty kwotę 200,- zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane w całości. /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyński Starosta pismem z dnia [...] marca 2005r., uzupełnionym pismem z dnia [...] kwietnia 2005r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem zapytania Starosty było: - czy Starosta jest podatnikiem podatku VAT w zakresie ustalania i pobierania opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste od użytkowników wieczystych pp. M.M.i H.M., przy czym zdaniem wnioskodawcy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, - czy kwota zaktualizowanej opłaty rocznej w wysokości [...] zł za użytkowanie wieczyste, która podlegała zaakceptowaniu przez użytkowników wieczystych, obejmuje już podatek VAT, gdyż jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, zaś samo wypowiedzenie aktualizacyjne nie wskazuje na posługiwanie się przez Skarb Państwa kwotą netto, przy czym zdaniem wnioskodawcy kwota ta obejmuje podatek VAT. Starosta wystąpił z w.w zapytaniem do następującego stanu faktycznego: Wojewoda decyzją z dnia [...] (sygn. [...]) stwierdził nabycie prawa użytkowania wieczystego terenu zabudowanego położonego w R. przy ul.[...] (oznaczenie działek: [...], [...], [...]) przez Przedsiębiorstwo "A" w P. (właścicielem przedmiotowych działek jest Skarb Państwa, właścicielem posadowionych na tych działkach budynków i urządzeń jest użytkownik wieczysty). We wskazanej decyzji Wojewoda określił wysokość opłaty rocznej należnej za użytkowanie wieczyste. Podana przez Wojewodę stawka opłaty rocznej nie obejmowała podatku VAT. Zdaniem Starosty kwota ta powinna być traktowana w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jako kwota należna z tytułu sprzedaży usługi przez Skarb Państwa. Następnie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim działek zostało nabyte - aktem notarialnym repertorium [...] przez H.M. oraz M.M. Starosta wypowiedział w dniu [...] 2000r. wyżej wymienionym użytkownikom wieczystym dotychczas obowiązującą stawkę opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w wysokości [...] zł i zaproponował im przyjęcie nowej opłaty rocznej w wysokości [...] zł. Nowa stawka opłaty rocznej również nie obejmowała stawek podatku VAT, przy czym, zdaniem wnioskodawcy, zaakceptowana przez w.w użytkowników wieczystych nowa stawka opłaty rocznej również winna być traktowana jako kwota należna z tytułu sprzedaży usługi, zaś kwota [...]zł - pomniejszona o kwotę należnego podatku zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT winna być traktowana jako obrót, będący z kolei podstawą opodatkowania podatkiem VAT. W analizowanym przypadku kwota należnej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste została pierwotnie ustalona w deklaratoryjnej ostatecznej decyzji administracyjnej, a następnie została ona wypowiedziana przez upoważniony do tego organ. Wypowiedzenie dotychczas obowiązującej stawki opłaty rocznej dokonywane przez organ administracji ma charakter cywilno-prawny i nosi znamiona oferty. Przyjęcie nowej stawki opłat za użytkowanie wieczyste zaproponowanej w wypowiedzeniu przez użytkownika wieczystego nosi znamiona przyjęcia oferty. Sama opłata roczna za użytkowanie wieczyste ma również charakter cywilno-prawny. Starosta - działający za Skarb Państwa - jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z § 3 rozp. Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie podatnikiem w zakresie czynności polegającej na poborze opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] nie podzielił stanowiska strony zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania opłat z tytułu wieczystego użytkowania obciążających użytkowników wieczystych gruntów. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z treści zapytania wynika, iż nastąpiło przekształcenie prawa zarządu państwowej osoby prawnej do nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa w prawo użytkowania wieczystego gruntu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Czynność przekształcenia nie wynika z umowy cywilnoprawnej, ale z jednostronnego aktu, t.j. decyzji deklaratoryjnej. Procedury te były postępowaniami administracyjno-prawnymi i nie miały charakteru postępowania cywilnoprawnego. W chwili obecnej użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa są państwo B., którzy nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionych na nim działek na mocy aktu notarialnego. Przejęli tym samym prawa i obowiązki użytkowania wieczystego gruntu, w tym również obowiązek uiszczania opłat rocznych po przedsiębiorstwie C. Nabycie tego prawa było postępowaniem cywilnoprawnym, jednakże postępowanie to dotyczyło sprzedaży przedmiotowego prawa a nie oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Starosta dla nowych użytkowników nie wydał nowych decyzji i nie zawierał z nimi umów cywilnoprawnych, w dalszym ciągu jedyną i ostateczną decyzją jest decyzja Wojewody z dnia [...] Zatem skoro w.w przekształcenie nastąpiło z mocy prawa w drodze decyzji administracyjnej na podstawie wówczas obowiązujących przepisów prawa dotyczących gospodarki nieruchomościami, zgodnie z którymi wnioskodawca wykonuje zadania publiczne - to przekształcenie to jest czynnością, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wnioskodawca z tytułu powyższej czynności nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, a pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu z urzędu postanowienia stwierdził, że nie podziela przedstawionego w nim stanowiska i wobec tego decyzją z dnia [...nr [...] na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej z urzędu uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym ustanawianym na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz osób fizycznych i prawnych (por. art. 233 Kodeks cywilny). W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanowienie prawa wieczystego użytkowania jest zatem usługą. Usługa ta jest czynnością o charakterze ciągłym, ponieważ zgodnie z art. 236 §1 K.c. oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie następuje na okres 99 lat. W konsekwencji organ, który pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania, faktycznie świadczy usługę. W rozpatrywanej sprawie opłaty te pobierane są od osób fizycznych, które nabyły prawo wieczystego użytkowania od podmiotu, na rzecz którego pierwotnie prawo to zostało ustanowione. Jednakże sposób ustanowienia tego prawa - w tym przypadku w drodze decyzji administracyjnej - nie może mieć znaczenia w obecnie obowiązującym stanie prawnym, w którym oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie wypełnia definicję usług. Uzależnianie opodatkowania opłat za wieczyste użytkowanie od sposobu jego ustanowienia na rzecz pierwotnego użytkownika wieczystego doprowadziłoby do nierównego traktowania tej czynności z punktu widzenia prawa podatkowego. Aktualizacja opłat na rzecz użytkowników wieczystych stanowi formę negocjacji nowych warunków ustanowienia tego prawa pomimo, iż odbywa się w trybie administracyjnym. Wobec tego nie ma podstaw do uznania, iż z tytułu pobierania opłat za wieczyste użytkowanie w opisanych okolicznościach Starosta nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wprawdzie prawo to nie zostało na rzecz wskazanych podmiotów przez podatnika ustanowione, ale faktycznie czynność jest przez niego wykonywana, skoro pobiera i aktualizuje opłaty roczne za wieczyste użytkowanie. Należy przy tym podkreślić, że sposób ustanowienia tego prawa na rzecz pierwotnego użytkownika wieczystego nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Starosta pismem z dnia [...] 2005r. złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania w odniesieniu do tych nieruchomości, dla których pierwotne prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione na podstawie decyzji administracyjnej jak w niniejszej sprawie, nie są objęte podatkiem VAT. Zdaniem Starosty ustawodawca jednoznacznie wskazał, że podatkiem VAT objęte są wyłącznie te nieruchomości, dla których przedmiotowe prawo powstało poprzez zawarcie aktu notarialnego. Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że właśnie sposób ustanowienia prawa wieczystego użytkowania ma fundamentalne znaczenie dla objęcia lub nieobjęcia opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania podatkiem VAT. Sprawa wysokości tych opłat oraz ich tryb uzgadniania przez właściwy organ z podmiotami tego prawa jest czynnością techniczną i postępowania te nie mają wpływu na formę i tryb ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. Starosta podniósł również, że w przedmiotowej sprawie nie ziściły się przesłanki uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż postanowienie to nie narusza rażąco prawa. Ponadto wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do kwestii, czy kwota zaktualizowanej opłaty rocznej z tyt. wieczystego użytkowania obejmuje podatek VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę tę świadczy podmiot, który z tego tytułu pobiera opłatę roczną. Stronami stosunku cywilno-prawnego, jaki powstał z tytułu świadczenia tej usługi są Starosta i osoby fizyczne będące użytkownikami wieczystymi. Nie można zatem twierdzić, iż kwestia opodatkowania tej czynności zależy od treści stosunku prawnego istniejącego wprawdzie w odniesieniu do tej nieruchomości, ale między innymi podmiotami, t.j. Wojewodą i podmiotem gospodarczym, który następnie prawo to odprzedał osobom fizycznym. Gdyby przyjąć za słuszne stanowisko podatnika, objęcie opłat z tytułu użytkowania wieczystego podatkiem od towarów i usług musiałoby być poprzedzone ustaleniami co do pierwotnego charakteru użytkowania wieczystego w odniesieniu do określonej nieruchomości. Ta sama czynność w sytuacji, gdy użytkowanie to zostało ustanowione w drodze decyzji administracyjnej nie podlegałaby opodatkowaniu, a w innych przypadkach byłaby opodatkowana, co powodowałoby stosowanie nierównych zasad wobec korzystających z tego prawa. W opinii organu odwoławczego ustanowienie tego prawa w drodze decyzji administracyjnej wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u. tylko w stosunku do tego użytkownika wieczystego, na rzecz którego w tej formie prawo to ustanowiono. Odstąpienie tego prawa innym podmiotom powoduje, że powstaje nowy stosunek prawny o charakterze cywilnoprawnym, jeżeli nowemu użytkownikowi wieczystemu nie została wydana decyzja administracyjna. W odniesieniu do opodatkowania opłat z tytułu wieczystego użytkowania należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, t.j. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem w przypadku wieczystego użytkowania podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty jest kwotą brutto, tzn. z podatkiem od towarów i usług. Natomiast co do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu organ II instancji wskazał, że przepisy art. 14b Ordynacji podatkowej nie wskazują na bezpośrednie stosowanie przepisów działu IV, jak też nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa. Skoro tryb przewidziany w art. 14a Ordynacji podatkowej ma wskazać na sposób interpretowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wyrażonego stanowiskiem pytającego, przy czym interpretacja tego organu nie wiąże pytającego, organ II instancji ma prawo uchylić albo zmienić postanowienie z urzędu (art. 14b § 5). Decyzja wydana w tym trybie również nie wiąże pytającego, a zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić (por. art. 14b § 2 i 14c). Na powyższą decyzję Starosta pismem z dnia [...] grudnia 2005r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji błędnie stwierdził, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w drodze decyzji administracyjnej wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u. tylko w stosunku do tego użytkownika wieczystego, na rzecz którego w tej formie prawo to ustanowiono. Organ ten dowodzi jakoby odstąpienie prawa użytkowania wieczystego innym podmiotom powoduje, iż powstaje nowy stosunek prawny o charakterze cywilnoprawnym, jeżeli nowemu użytkownikowi wieczystemu nie została wydana decyzja administracyjna. Tymczasem prawo użytkowania wieczystego - jako prawo pośrednie pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi, jest skuteczne erga omnes i to od chwili jego powstania. Od chwili ustawowego przekształcenia prawa zarządu w prawo użytkowania wieczystego, stwierdzonego deklaratoryjną decyzją administracyjną organ wobec gruntu objętego takim prawem w dalszym ciągu realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, realizuje w.w zadania bez zawierania umów cywilno-prawnych z dalszymi użytkownikami wieczystymi gruntu. Zdaniem skarżącego powyższe oznacza, że art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u. obejmuje również wykonywanie przez organ zadań związanych z użytkowaniem wieczystym, w tym pobieranie opłat rocznych, ustanowionym ex lege, a potwierdzonym decyzją administracyjną wobec nabywców tak ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze wskazał, że z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 29 września 1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. Nr 79, poz. 464 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy będące w dniu 5 grudnia 1990r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stają się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów stwierdza się odpowiednio decyzją wojewody lub zarządu gminy (por. art. 2 ust. 3 cyt. ustawy). Z przepisów powyższych wynika, że prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione w drodze indywidualnej decyzji administracyjnej, której adresatem jest podmiot ściśle określony w treści tej ustawy. Podmiotem tym jest państwowa osoba prawna, która w dniu 5 grudnia 1990r. posiadała w zarządzie grunt stanowiący własność Skarbu Państwa lub gminy. W konsekwencji skutki prawne przekształcenia zarządu gruntami w prawo wieczystego użytkowania mogą się odnosić wyłącznie do podmiotu wskazanego w decyzji administracyjnej wydanej na podstawie w.w przepisów. Gdyby podmiot, na rzecz którego ustanowiono prawo wieczystego użytkowania w drodze decyzji administracyjnej nadal z prawa tego korzystał, wówczas w istocie można by uznać, że skarżący nie jest w tym zakresie podatnikiem z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle tego przepisu skutków ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z mocy indywidualnej decyzji wydanej wobec państwowej jednostki prawnej nie można jednakże rozciągać na osoby fizyczne, na rzecz których pierwotny użytkownik wieczysty dokonał zbycia ustanowionego na jego rzecz prawa. Zbycie tego prawa przez użytkownika wieczystego w drodze czynności cywilnoprawnej spowodowało, że zmienił się także dotychczasowy publiczno-prawny charakter stosunku prawnego łączącego go z właścicielem gruntu. Nabywca prawa użytkowania wieczystego dokonuje wpłat za korzystanie z tego prawa na rzecz właściciela gruntu, który przyjmując te opłaty wyraża jednocześnie wolę tolerowania sytuacji, iż użytkowania gruntu dokonuje inny podmiot, niż ustanowiony w decyzji administracyjnej. Pomimo, iż z podmiotem tym nie zawarto umowy o charakterze cywilnoprawnym w formie aktu notarialnego, nie zmienia to faktu, że skarżący wykonuje czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem Starosta pobierając opłaty z tytułu wieczystego użytkowania od nabywców tego prawa wypełnia dyspozycję wyżej cytowanego przepisu. Jednocześnie nie ma zastosowania wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w cyt. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ pobieranie tych opłat od podmiotu, na rzecz którego prawo wieczystego użytkowania nie zostało ustanowione w drodze decyzji administracyjnej przesądza o cywilnoprawnym charakterze czynności wykonywanej przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. art. 3 § 2 pkt 1 cyt. ustawy). Zatem sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy kontrolę działalności administracyjni publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 134 w.w ustawy sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. Z akt sprawy wynika, że Starosta wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...] z dnia [...], w którym nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Na to postanowienie Starosta nie wniósł zażalenia. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] z urzędu uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od tej decyzji Starosta złożył odwołanie, w którym podniósł m.in., że w niniejszej sprawie nie ziściły się przesłanki do uchylenia postanowienia, gdyż postanowienie to nie narusza rażąco prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w pierwszej instancji. Co do zarzutu dotyczącego braku przesłanki do uchylenia postanowienia stwierdził, że przepisy art. 14b Ordynacji podatkowej nie wskazują na bezpośrednie stosowanie przepisów działu IV, jak też nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa. Skoro tryb przewidziany w art. 14a Ordynacji podatkowej ma wskazać na sposób interpretowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wyrażonego stanowiskiem pytającego, przy czym interpretacja tego organu nie wiąże pytającego, organ II instancji ma prawo uchylić albo zmienić postanowienie z urzędu (art. 14b § 5). Decyzja wydana w tym trybie również nie wiąże pytającego, a zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić (por. art. 14b § 2 i art. 14c). Skład orzekający zauważa, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (por. art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (por. art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy). Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymienia wyczerpująco podstawy zmiany lub uchylenia postanowienia z urzędu. Stanowią je: rażące naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów. Pojęcie "rażące naruszenie prawa", użyte w komentowanym przepisie, należy pojmować szeroko, obejmując nim w szczególności takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej jak i w drugiej instancji w ogóle nie wskazano, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza prawo i to w sposób rażący. Dopiero stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa mogło skutkować tym, że postanowienie to z urzędu mogło być zmienione lub uchylone. W zaskarżonej decyzji I jak i II instancji nie stwierdzono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i nie wskazano na czym rażące naruszenie prawa miało polegać, a zatem nie było podstawy do uchylenia w.w postanowienia. Brak stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa jest wystarczającą okolicznością do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto skład orzekający zauważa, że stanowisko organu podatkowego kwalifikującego wieczyste użytkowanie jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 zauważył, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, w czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Definicja towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 VI Dyrektywy Rady stanowi, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 19990r. w sprawie C - 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa do własności. Wobec tego mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy). Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u.). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Ustawodawca nie uregulował bowiem w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, nie wprowadził obowiązku podatkowego obejmującego czynności, które nie podlegały wcześniej takiemu obowiązkowi i wobec tego nie można obecnie w drodze interpretacji przyjąć, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem, gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Zatem również opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji stwierdził naruszenie zarówno prawa procesowego jak i materialnego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uwzględnić i orzec o kosztach oraz wykonaniu decyzji na podstawie art. 200 i 152 ustawy. /-/R.Wiatrowski /-/W.Zygmont /-/J.Ruszyński V.M.