I SA/Po 230/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] września 2016 r. B. J. złożyły do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielania informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen w związku z wykonywanymi przez Bank usługami finansowymi. Wniosek uzupełniono pismem w dniu [...] września 2016 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny strona wskazała, że wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia [...] sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128). Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] września 1982 r., Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21) oraz ustawy z dnia [...] grudnia 2000 r., o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015 r., poz. 2170). W ramach prowadzonej działalności bankowej wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Podstawowymi usługami w ofercie Banku są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielanie kredytów i pożyczek. Za przedmiotowe usługi Bank pobiera od klientów opłaty i prowizje bankowe w wysokości określonej w obowiązującej w Banku Taryfie prowizji i opłat. Klienci Banku zwracają się do Banku o wydanie zaświadczeń, opinii, ocen w związku z zawartymi z Bankiem umowami kredytowymi lub w związku z tym, że Bank prowadzi dla klienta rachunek bankowy. Za takie czynności Bank pobiera opłaty bankowe. W szczególności, Bank pobiera od klientów opłaty za: wydanie opinii bankowej o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, wydanie oceny o sytuacji ekonomiczno-finansowej (zdolności kredytowej) podmiotu na jego wniosek, wydanie zaświadczenia: o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik, o przebiegu spłat kapitału i odsetek, sporządzenie kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej, potwierdzenie salda na rachunku na wniosek klienta. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wskazane w stanie faktycznym czynności Banku w zakresie udzielania informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen w związku z wykonywanymi przez Bank usługami finansowymi (bankowymi) świadczonymi na rzecz klientów korzystają ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku dotyczy m.in. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Strona podkreśliła, że usługa polegająca na świadczeniu przez Bank na rzecz swoich klientów szeregu usług związanych z powyżej wymienionymi czynnościami, stanowi element usługi finansowej, który wszakże sam stanowi odrębną całość, ale jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Tym samym, Bank wykonując usługi związane z prowadzeniem rachunku bankowego i udzielaniem kredytu takie jak: 1) wydanie opinii bankowej o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, 2) wydanie oceny o sytuacji ekonomiczno-finansowej (zdolności kredytowej) podmiotu na jego wniosek, 3) wydanie zaświadczenia: a) o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, b) stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik, c) o przebiegu spłat kapitału i odsetek, 4) sporządzenie kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej, 5) potwierdzenie salda na rachunku na wniosek klienta nie powinien ich opodatkowywać podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym wymienione usługi świadczone przez Bank korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, jako element usługi finansowej zwolnionej od podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, których mowa w art. 43 ustawy o VAT, winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie świadczenia dokonywane przez podatników. Organ powołując się na art. 43 w ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT, stwierdził, że będące przedmiotem zapytania usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ czynności wykonywane w ramach tych usług, tj. udzielanie informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen nie stanowią usług, o których mowa w ww. przepisie. Usługi te nie są ani usługami w zakresie udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych, czy udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych ani usługami w zakresie depozytów środków pieniężnych, czy prowadzenia rachunków pieniężnych. Usługi te są wykonywane już po faktycznych transakcjach dokonanych pomiędzy wnioskodawcą (Bankiem) a klientem - sporządzane przez wnioskodawcę dokumenty zawierają informacje dotyczące np. rachunku pieniężnego już utworzonego, przebiegu spłat kapitału i odsetek od kredytu już udzielonego, wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki już udzielonych, czy stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik. Celem tych czynności nie jest więc zrealizowanie usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT, które świadczy wnioskodawca. Zdaniem organu przedmiotowych czynności nie można uznać także za usługi stanowiące element usługi finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, że są one co prawda związane z działalnością Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Wykonywanych czynności nie można uznać za czynności pomocnicze do usług finansowych, które świadczy wnioskodawca, do których znalazłyby zastosowanie jednakowe zasady opodatkowania podatkiem VAT. Usługi te wykonywane są na rzecz klienta - odbiorcę usług zwolnionych, które świadczy wnioskodawca, jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez wnioskodawcę usług. Co prawda czynności te są - co do zasady - związane np. z rachunkiem klienta, czy też wynikają z umów kredytowych, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. W przypadku czynności będących przedmiotem wniosku, sporządzenie wymienionych dokumentów (zaświadczeń, opinii, ocen) wymaga od wnioskodawcy wykonania dodatkowych czynności, np. w przypadku żądania wydania dla klienta potwierdzenia salda na rachunku na wniosek klienta, podobnie przedstawia się sytuacja z wydawaniem zaświadczeń, czy sporządzeniem kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, strona skarżąca wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone przez Bank usługi w zakresie udzielania klientom Banku informacji objętych tajemnicą bankową w postaci zaświadczeń, opinii, oceny w związku ze świadczonymi na rzecz klientów Banku usługami bankowymi nie korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi są nieuzasadnione. W ocenie Sądu organ nie dopuścił się naruszenia art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii określenia zakresu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 ustawy o VAT. Na wstępie należy wskazać, że usługi świadczone przez Bank w zakresie udzielania klientom informacji objętych tajemnicą bankową w postaci zaświadczeń, opinii, oceny nie mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT, które ustanawiają zwolnienie od podatku VAT usług finansowych świadczonych przez banki i inne podobne do banków instytucje ( co w sprawie wydaje się bezsporne). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 38 – 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku: 38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Natomiast analiza opisanych we wniosku czynności wskazuje, że czynności te mają inny zakres niż usługi wymienione w tych przepisach i w związku z tym nie mogą być uznane za usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 ustawy o VAT, które to przepisy powinny być interpretowane ściśle. Choć opisane we wniosku usługi mają niewątpliwie związek z działalnością banku jako instytucji finansowej to nie mogą być uznane za żadną z usług z art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe usługi nie mogą być też uznane za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który to przepis przewiduje zwolnienie z podatku usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Powyższa regulacja wprowadzająca zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT, musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W wyroku z 28 lipca 2011r. w sprawie C-350/10 TSUE stwierdził, iż "(...) W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)". Podobne stanowisko TSUE przedstawił w wyroku z 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., uznając, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy. Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5". Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Ponadto ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek). W związku z powyższym uwzględniając wskazania z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE, należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Pojęcie którym posługuje się art. 43 ust. 13 ustawy o VAT "właściwe" w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego. W. 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że czynności wymienione szczegółowo we wniosku tj. wydanie opinii bankowej o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, wydanie oceny o sytuacji ekonomiczno-finansowej (zdolności kredytowej) podmiotu na jego wniosek, wydanie zaświadczenia: o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik, o przebiegu spłat kapitału i odsetek, sporządzenie kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej, potwierdzenie salda na rachunku na wniosek klienta nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego i udzielaniu kredytu. Opisanych we wniosku czynności wykonywanych w ramach "czynności wspierających", które umożliwiają efektywną realizację zwolnionych od podatku usług kluczowych nie można, pojedynczo lub razem, uznać za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji finansowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b - d dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym świadczone przez Bank usługi wymienione we wniosku nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.