I SA/Po 2306/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jarzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi W. Cz. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił W. Cz. prowadzącemu firmę A w M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1997r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji w. w. organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej do celów podatku VAT w miesiącu grudniu 1997r. nie ujęto sprzedaży usług eksportowych za kwotę [...] zł brutto. W toku kontroli ujawniono bowiem, że podatnik wystawił faktury za usługi eksportowe świadczone na rzecz niemieckiej firmy B w B. W związku z wnioskiem Urzędu Kontroli Skarbowej skierowanym do Ministerstwa Finansów powołany Urząd uzyskał od niemieckich organów podatkowych kserokopie 75 faktur VAT wystawianych przez firmę A dotyczących robót budowlanych wykonanych na rzecz firmy B na terenie Niemiec w latach 1997 - 2000. Wystawione w 1997r. faktury opiewały łącznie na [...] DM z czego za grudzień 1997r. przypada kwota [...] DM, na jaką opiewała faktura Nr [...] z [...] XII.1997r. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniło się za miesiące od stycznia do listopada 1997r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do miesiąca grudnia 1997r. przedawnienie nie nastąpiło, wobec czego niezaewidencjonowanie przez podatnika w tymże miesiącu wystawionej w dniu [...] grudnia 1997r. i podpisanej przez W. Cz. faktury Nr [...] za roboty drogowe na rzecz firmy B na kwotę [...] DM czyli – po przeliczeniu wg kursu DM na dzień wystawienia faktury - [...] zł (brutto), skutkowało opodatkowanie tej usługi stawką VAT w wysokości 22% od wartości usługi netto tj. [...] zł. Podatek VAT wyniósł [...] zł. Podatnik świadczył usługi w eksporcie zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w myśl art. 18 ust. 3 tej ustawy podlegają stawce VAT w wysokości 0%, pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 w. w. ustawy, w sposób prawidłowy. W. Cz. wymogu tego nie dochował, wobec czego świadczone przez jego firmę usługi eksportowe podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%. Wobec wykazania przez podatnika w deklaracji VAT – 7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł kwota ta ulega obniżeniu o wysokość podatku należnego od niezaewidencjonowanej faktury za usługi eksportowe tj. o kwotę [...] zł. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania, co do naruszenia przez organ I instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i 10, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, 2 i 3, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 5) przez przyjęcie, że podatnik osiągnął dochód z działalności prowadzonej na terenie Niemiec w sytuacji, gdy firma B nie przekazała mu żadnych środków z tytułu wystawionych faktur w związku z tym, że nie wykonał on na jej rzecz usług określonych w fakturach. Wskazując na treść zeznań świadków – pracowników firmy A – przesłuchanych w sprawie, z których wynika, że usługi montażowe były wykonywane na terenie Niemiec z elementów stalowych konstrukcji wykonywanych w firmie W. Cz. w Polsce, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podniesiona w odwołaniu okoliczność nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy, skoro obowiązek podatkowy związany jest, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., z chwilą wystawienia faktury, a nie otrzymania za nią zapłaty. Decyzję tę W.Cz. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 187, 188 § 1 i 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnianie sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków – członków zarządu firmy B oraz naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powołanych w odwołaniu przez przyjęcie, że skarżący dokonał obrotu eksportowego polegającego na sprzedaży usług na rzecz firmy B. Podnosi też, że bezzasadnie organ podatkowy przyjął, że czynności wykonywane na terenie Niemiec były prawnie skuteczne skoro nie posiadał on zezwoleń na wykonywanie robót na terenie Niemiec, co wyłącza możliwość stosowania przepisów w. w. ustawy. Poza tym strona skarżąca m. in. stwierdza, że firma A nie uzyskała od firmy niemieckiej zapłaty z tytułu wystawionych faktur, które wystawiane były fikcyjnie – dla pozoru – na żądanie B, wykorzystującej je niezgodnie z prawem. Skarżący nie zawierał żadnych kontraktów z tą firmą, wobec czego nie może być mowy o świadczeniu przez niego usług eksportowych, o których mowa w art. 4 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. Strona niemiecka zorganizowała grupę osób z Polski, które świadczyły na jej rzecz pracę w Niemczech. Firma A nie uczestniczyła w tych pracach i ich nie organizowała. Wystawienie faktury bez wykonania usługi powoduje jej bezskuteczność, wobec czego winna być ona anulowana jako bezpodstawna, skoro firma B wymusiła na skarżącym wystawianie faktur, aby znaleźć pokrycie na wpłaty dla nielegalnie zatrudnionych pracowników z Polski. Tym samym faktury te, jako bezwzględnie nieważne, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy, nie mogą wywierać skutków podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Niekwestionowany w sprawie jest fakt, że skarżący wystawił na rzecz niemieckiej firmy B w latach 1997, 1998, 1999 i 2000 – 76 faktur, których kopie przesłały stronie polskiej niemieckie organy podatkowe. Faktury te dotyczyły sprzedaży towarów i wykonywania robót także montażowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. "a" Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1998r. zawartej w Strasburgu (Dz. U. z 1998r. Nr 141, poz. 913) dowody dostarczone przez służby podatkowe innego państwa, w tym przypadku Niemiec, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym w Polsce. W związku z tym wystawiana przez skarżącego faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 1997r., której kopię, po kontroli w firmie B w B., przekazały niemieckie organy podatkowe, na moc dowodu w niniejszej sprawie. Faktura ta potwierdza wykonanie przez W.Cz. na rzecz kontrahenta niemieckiego robót za kwotę [...] DM, która to kwota – zgodnie z treścią faktury – została uregulowana gotówką. Fakt wykonywania przez firmę skarżącego robót dla w. w. firmy niemieckiej przy pomocy pracowników firmy A potwierdzili przesłuchiwani w sprawie świadkowie (9 osób), którzy byli zatrudnieni w ramach stosunku pracy w firmie A i zostali przez nią wysłani do pracy w Niemczech za co otrzymywali za to wynagrodzenie objęte listą płac firmy skarżącego. Powyższe ustalenia uzasadniają przyjęcie, że skarżący wykonywał usługi eksportowe poza granicami Polski, co odpowiada definicji ustawowej eksportu usług zawartej w art. 4 pkt. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym, zgodnie z art. 18 ust. 3 powołanej ustawy świadczone przez W. Cz. usługi eksportowe podlegały 0% stawce podatku od towarów i usług gdyby podatnik prowadził ewidencję o której mowa w art. 27 ust. 4 tj. nie ujął w niej ujawnionej faktury. Niesporny jest fakt, że skarżący nie ewidencjonował na przestrzeni lat 1997 – 2000 faktur za usługi eksportowe, czego konsekwencją – jak słusznie stwierdziły organy podatkowe – było uznanie, że usługi te tracą przywilej opodatkowania ich stawką 0% i tym samym podlegają opodatkowaniu wg stawki 22 % przewidzianej w art. 18 ust. 1 w. w. ustawy. Zastosowanie tejże stawki podatku od towarów i usług do wartości netto usługi określanej w fakturze z dnia[...] grudnia 1997r. rzutowało z kolei na wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, która uległa obniżeniu o kwotę podatku należnego od tej usługi. Z tych względów uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do argumentów skargi zauważyć należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są one nieskuteczne i nieuzasadnione. Przede wszystkim stwierdzić należy, że nie można podzielić stanowiska skargi w kwestii pozorności wystawionych przez skarżącego faktur, skoro w świetle materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, fakt świadczenia przez A usług – budowlano materiałowych z produkowanych przez tę firmę elementów na rzecz firmy B z B., nie budzi wątpliwości. Skarżący był obecny w czasie przesłuchiwania wszystkich świadków, a ponadto został przesłuchany w charakterze strony (k. [...] tom [...] akt podatkowych) potwierdził fakt organizowania pobytu pracowników w Niemczech i wykonywania w B. usług budowlano – montażowych, również przez pracowników jego firmy ("sporadycznie"). Stwierdził też, m. in., że "danie Niemcom taniej siły roboczej gwarantowało pracę w firmie C w Polsce" oraz "gdybyśmy nie wykonywali prac w Niemczech, nie mielibyśmy żadnych prac w Polsce". Zwrócić także należy uwagę na wysokość kwot, na jakie opiewały wystawione przez skarżącego faktury w okresie od lipca do grudnia 1997r. – łącznie na [...], DM tj. średnio miesięcznie ok. [...] DM (a za cały okres od lipca 1997r. do 2000r. – [...] DM). Gdyby przyjąć wersję skarżącego, że firma B z B. potrzebowała pokrycia na wynagrodzenie dla nie mniej niż 15 pracowników zatrudnionych "na czarno" w pełnym wymiarze godzin, przyjmując, że wynagrodzenie każdego pracownika wynosiłoby [...] DM, stanowisko w. w. uznać należy za mało prawdopodobne, skoro mieli to być tani robotnicy. Poza tym argumentacja skargi w tym zakresie pozostaje w sprzeczności zarówno z zeznaniami świadków jak i wyjaśnieniami podatnika. Zauważyć należy, że firma skarżącego dokonywała sprzedaży elementów konstrukcji stalowych dla B , co dokumentowała fakturami, ewidencjonowanymi w ewidencji sprzedaży, w której pomijała jednak osobiście wystawiane przez skarżącego faktury za montaż tych konstrukcji, mimo, że usługi te świadczone były przez A, co zostało wykazane. Bez względu na to, że usługi na eksport świadczone przez podatnika były opodatkowane stawką VAT 0%, to jednak przychód jaki podatnik wykazałby w ewidencji do celów podatku od towarów i usług rzutowałby na wysokość podatku dochodowego i podwyższałby go w istotny sposób za każdy rok od 1997 – 2000. Podatnik miał więc oczywisty interes w nieujawnianiu faktur za usługi świadczone na rzecz kontrahenta niemieckiego w ewidencji VAT w łącznej wysokości za w. w. okres – [...] DM. Zdaniem składu orzekającego przytoczone okoliczności pozwalają uznać, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., skoro czynności (usługi) wykonywane przez A mogły być i były przedmiotem prawnie skutecznej umowy z kontrahentem niemieckim. Za nieuzasadniony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać wniosek skarżącego o przesłuchanie członków zarządu B . Nie budzi wątpliwości, że treść ich ewentualnych zeznań nie mogłaby być inna niż ustalenia polskich organów podatkowych, bowiem w przeciwnym wypadku naraziłyby one tę firmę na konsekwencje podatkowe w Niemczech. Uzasadnione wydaje się więc być stanowisko, że zgłoszenie przez skarżącego w. w. wniosku miało na celu znaczne przedłużenie postępowania podatkowego i co się z tym wiąże możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów wobec bezzasadności skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ MSkwierzyńska