I SA/Po 231/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.N. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Po 231/11 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 16 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do P. N. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2002 r. Przesłanką wszczęcia kontroli skarbowej był fakt, iż wydatki P. N. w 2002 r. były wyższe niż dochody deklarowane przez podatnika wraz z małżonką w zeznaniu podatkowym. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 27 sierpnia 2004 r. wydał decyzję, ustalającą P. N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Od powyższej decyzji P. N. złożył odwołanie z dnia 16 września 2004 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 10 stycznia 2005 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji, decyzją z dnia 13 października 2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ustalił P. N. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2002 r. w kwocie [...]. Od powyższej decyzji P. N. złożył odwołanie z dnia 26 października 2005 r., wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 13 marca 2006 r. ponownie uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, przede wszystkim z uwagi na okoliczności związane z istniejącym między małżonkami w 2002 r. ustrojem wspólności majątkowej. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowaniem objął również małżonkę podatnika M. N.. Ponadto organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia, jakie ewentualne wydatki ponieśli małżonkowie N. w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy 2002. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 07 listopada 2007 r., ustalił dla P. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...]. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P. kwota [...], czyli różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2002 r. w wysokości [...], a dochodami pochodzącymi z ujawnionego źródła w kwocie [...], stanowi przychód niemający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższej kwoty na P.N. przypada 50%, tj. [...]. Od powyższej decyzji P. N. złożył odwołanie z dnia 26 listopada 2007 r., w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] Nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 07 listopada 2007r. Nr [...] w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2002 r. P.N. z żoną M. N. poniósł wydatki w łącznej wysokości [...], na które składały się: - wyżywienie [...] - ubranie [...] - utrzymanie mieszkania [...] - eksploatacja samochodu [...] - ubezpieczenie nieruchomości [...] - podatek od nieruchomości i rolny [...] - wydatki na wykształcenie dzieci [...] - wypoczynek i rekreacja [...] - opłaty za telefon i sprzęt RTV [...] - koszty podróży [...] - koszty leczenia [...] - koszty ochrony mienia [...] - zakup nieruchomości wraz z opłatami [...] - udzielone pożyczki [...] - podwyższenie kapitału w spółkach [...] - podatek dochodowy za 2001 r. [...] - wpłaty na rzecz firmy [...] [...] - zakup papierów w [...] [...] - założenie lokat (nie rozwiązanych do końca roku) [...]. Dokonane ustalenia w powyższym zakresie nie były kwestionowane w toku postępowania. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że państwo N. na dzień 31.12.2002 r. zgromadzili mienie w wysokości [...], na które składały się wypłaty gotówki z konta bankowego w kwocie [...] oraz stan rachunku bankowego w kwocie [...]. Poniesione wydatki oraz wartość mienia zgromadzonego na dzień 31.12.2002 r., według ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, nie znalazły pokrycia w dochodzie wykazanym przez państwa N. w zeznaniu podatkowym za 2002 r., który wyniósł (po odliczeniach) [...] oraz w przychodach z działalności rolniczej w kwocie [...]. W trakcie postępowania P. N. podnosił, że pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków nastąpiło z posiadanych na dzień 01.01.2002r. kwot, pochodzących ze spłat pożyczek udzielanych w latach poprzednich. Kwestią sporną były zatem ustalenia dotyczące wysokości posiadanych na dzień 01.01.2002 r. środków finansowych, zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, zmierzające do właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Organ dokonał w poszczególnych latach podatkowych, szczegółowego zestawienia przedłożonych dowodów pod kątem możliwości finansowania przez P. N. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wydatków, związanych z udzielaniem pożyczek, a w konsekwencji możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu zwrotu kapitału i otrzymanych odsetek. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że: rok 1990 Z przedłożonych, w trakcie postępowania odwoławczego, przez P. N. dowodów wynika, że w dniu 02.05.1990 r. udzielił pożyczki na kwotę [...] starych złotych spółce X sp. z o.o. z siedzibą w P.. rok 1991 P. N. w dniu 31.03.1991 r. otrzymał kwotę [...] starych złotych, na którą składało się: - [...] starych złotych z tytułu spłaty kapitału z udzielonej w dniu 02.05.1990 r. pożyczki, - [...] starych złotych z tytułu odsetek od pożyczki. P. N. w dniu 02.04.1991 r. udzielił pożyczki na kwotę [...] starych złotych spółce X sp. z o.o. z siedzibą w P.. Jak wyżej wskazano, w toku postępowania nie zostało udokumentowane, czy środki przeznaczone na tę pożyczkę pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dlatego też, w dalszej części zestawienia, przy ustalaniu możliwości zgromadzenia oszczędności z lat poprzedzających badany rok podatkowy nie ujęto po stronie przychodów uzyskanych w roku 1993 w kwocie [...] starych złotych z tytułu spłaty kapitału pożyczki udzielonej w dniu 02.04.1991 r. rok 1992 Państwo N. w dniu 31.12.1992 r. dysponowali kwotą [...] starych złotych, stanowiącą odsetki od pożyczki udzielonej w dniu 02.04.1991 r. rok 1993 przychody: - [...] starych złotych – oszczędności z lat poprzednich - [...] starych złotych - odsetki od pożyczki udzielonej w dniu 02.04.1991 r. razem przychód: - [...] starych złotych wydatki: - [...] starych złotych - udzielenie pożyczki w dniu 01.03.1993 r. spółce X sp. z o.o. z siedzibą w P.. Na dzień 31 grudnia 1993 r. państwo N. dysponowali kwotą [...] starych złotych. rok 1994 przychody: - [...] starych złotych – oszczędności z lat poprzednich - [...] starych złotych – odsetki od pożyczki udzielonej w dniu 24.02.1994 r. - [...] starych złotych – odsetki od pożyczki udzielonej w dniu 01.03.1993 r. - [...] starych złotych – odsetki od pożyczki udzielonej w dniu 10.06.1994 r. - [...] starych złotych – odsetki od pożyczki udzielonej w dniu 24.02.1994 r. - [...] starych złotych – odsetki od pożyczki udzielonej w dniu 01.03.1993 r. - [...] starych złotych – spłata kapitału z udzielonych w dniach 01.03.1993 r., 24.02.1994 r. oraz 10.06.1994 r. pożyczek - [...] starych złotych z tytułu spłaty kapitału z udzielonych w dniach 01.03.1993 r., 24.02.1994 r. oraz 10.06.1994 r. pożyczek. razem przychód: [...] starych złotych wydatki: - [...] starych złotych – udzielenie pożyczki w dniu 24.02.1994 r. spółce X sp. z o.o. z siedzibą w P. - [...] starych złotych – udzielenie pożyczki w dniu 10.06.1994 r. spółce X sp. z o.o. z siedzibą w P. razem wydatki: [...] starych złotych Na dzień 31 grudnia 1994 r. państwo N. dysponowali kwotą [...] starych złotych. Powyższa kwota po denominacji: [...] PLN. rok1995 przychody: - [...] PLN – oszczędności z lat poprzednich wydatki: - [...] PLN - udzielenie pożyczki w dniu 20.06.1995 r. spółce "Y" sp. z o.o. P. - [...] PLN – udzielenie pożyczki w dniu 01.12.1995 r. spółce "Z" sp. z o. o . z siedzibą w P., - [...] PLN – udzielenie pożyczki w dniu 25.06.1996 r. spółce "Y" sp. z o.o. P. razem wydatki: [...] PLN Po udzieleniu tej pożyczki państwo N. nie dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodów ([...] – [...] = - [...]). rok 1996 przychody: - [...] PLN z tytułu odsetek od pożyczki – otrzymane w dniu 30.10.1996 r. - [...] PLN z tytułu odsetek od pożyczki – otrzymane w dniu 30.11.1996 r. - [...] PLN z tytułu spłaty kapitału i odsetek od pożyczki - otrzymane w dniu 30.12.1996 r. - [...] PLN z tytułu odsetek od pożyczki – otrzymane w dniu 31.05.1996 r. razem przychody: [...] PLN Na dzień 31 grudnia 1996 r. państwo N. dysponowali kwotą [...] PLN. rok 1997 przychody: - [...] PLN oszczędności z lat poprzednich, - [...] PLN z tytułu odsetek od pożyczki – otrzymane w dniu 02.06.1997 r. - [...] PLN otrzymane w dniu 29.11.1997 r. odsetki od pożyczek - [...] PLN otrzymana w dniu 31.12.1997 r. kwota tytułem spłaty kapitału pożyczki z dnia 04.06.1997 r. razem przychody: [...] PLN wydatki: - [...] PLN – udzielenie pożyczki w dniu 04.06.1997 r. spółce Y" sp. z o.o. P. W dniu 31 grudnia 1997 r. państwo N. dysponowali kwotą [...] PLN. rok 1998 przychody: - [...] PLN oszczędności z lat poprzednich, - [...] PLN otrzymane w dniu 30.11.1998 r. odsetki od pożyczki, - [...] PLN otrzymana w dniu 30.12.1998 r. kwota tytułem spłaty kapitału od pożyczki z dnia 02.01.1998 r., - [...] PLN otrzymane do dnia 30.12.1998 r. odsetki od pożyczek, razem przychody: [...] PLN wydatki: - [...] PLN – udzielenie pożyczki w dniu 02.01.1998 r. spółce "Z" sp. z o. o . z siedzibą w P.. W dniu 31 grudnia 1998 r. państwo N. dysponowali kwotą [...] PLN. rok 1999 przychody: - [...] PLN oszczędności z lat poprzednich, - [...] PLN otrzymane w dniu 31.12.1999 r. odsetki od pożyczek, - [...] PLN otrzymana w dniu 31.12.1999 r. kwota tytułem spłaty kapitału, - [...] PLN otrzymane w dniu 31.12.2000 r. odsetki od pożyczek. razem przychody: [...] PLN W dniu 31 grudnia 1999 r. państwo N. dysponowali kwotą [...] PLN. rok 2001 przychody: - [...] PLN oszczędności z lat poprzednich, - [...] PLN otrzymane do dnia 31.12.2001 r. odsetki od pożyczek, - [...] PLN otrzymana w dniu 28.09.2001 r. kwota tytułem spłaty części kapitału oraz odsetek od pożyczki z dnia 28.02.2001 r. razem przychody: [...] PLN wydatki: - [...] PLN - udzielenie pożyczki w dniu 28.02.2001 r. spółce "Z" sp. z o. o . z siedzibą w P.. W dniu 31 grudnia 2001 r. państwo N. mogli dysponować kwotą [...] PLN. W świetle powyższego organ ustalił, że z tytułu spłaty kapitału i otrzymanych odsetek, P.N. wspólnie z małżonką mógłby, gdyby nie ponosił innych wydatków, zgromadzić oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] PLN. Jednak ustalono, że w latach 1996-2001 małżonkowie N., oprócz wydatków związanych z udzielaniem pożyczek, ponieśli również inne wydatki w łącznej wysokości [...], na które składały się: 1. zakup nieruchomości wraz z opłatami: [...] - w D. (1996r.) [...] - w P., ul. S. 65 (1996r.) [...] - w P., ul. Pu. 4 (1996r.) [...] - w P., ul. O. 27 (1999r.) [...] - w P., ul. O. (2001 r.) [...] - w Ś. W.. (1996r.) [...] - w Ś. W.. (1998r.) [...] 2. rozbudowa budynku mieszkalnego ul. K.1/3 [...] 3. dopłata do kapitału spółek: [...] - Y Sp. z o.o. [...] - Z Sp. z o.o. [...] 4. wniesienie udziałów do Z sp. z o.o. [...] 5. wydatki na przechowalnię warzyw i spłatę kredytu [...] 6. zakup bonów [...] w dniu 30.11.2001 r. [...] 7. założenie lokaty w dniu 30.10.2001 r. [...] 8. stan konta na dzień 31.12.2001 r. [...]. Ponadto, organ wskazał, że w złożonych za lata 1995-2001 zeznaniach podatkowych małżonkowie P. i M. N. wykazali następujące dochody: 1995r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] - najem [...] 1996r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] -najem -[...] 1997r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] - najem [...] 1998r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] - najem -[...] 1999r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] -najem -[...] 2000r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] - najem -[...] 2001 r. - wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] - najem [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że zadeklarowane w zeznaniach podatkowych dochody stanowiły w całości źródło finansowania kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił, że na dzień 31.12.2001 r. państwo N. mogli dysponować kwotą oszczędności z lat poprzednich w wysokości [...], stanowiącą różnicę między kwotą [...], wynikającą ze zwrotów pożyczek i otrzymanych odsetek, a kwotą [...] zł poniesionych wydatków. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że państwo N. w 2002 r. dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...], na którą składały się następujące źródła: - [...] – kwota posiadana na dzień 01.01.2002 r. poza rachunkiem bankowym - [...] – stan środków na rachunku bankowym na dzień 01.01.2002 r. - [...] – uzyskane odsetki od lokat bankowych - [...]– zwrot kapitału z udzielonych w latach 1995-1997 pożyczek - [...] – dochód netto z zeznania podatkowego - [...] – przychody z działalności rolnej - [...] – odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia - [...] – likwidacja lokaty bankowej w dniu 1.04.2002 r. - [...] – sprzedaż bonów [...] w dniu 17.10.2002 r. Reasumując, organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że P. N. z żoną mógł dysponować w 2002 r. środkami finansowymi w łącznej kwocie [...]. Ponadto wobec ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości zgromadzonego mienia na dzień 31.12.2002 r. w kwocie [...], na którą składały się wypłaty gotówki z konta bankowego w kwocie [...] oraz stan rachunku bankowego w kwocie [...], organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie. Na podstawie przedłożonego wyciągu z rachunku bankowego stwierdzono, że w badanym roku podatkowym strona dokonywała licznych wpłat i wypłat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że państwo N. zgromadzili jedynie mienie w wysokości [...], stanowiące stan rachunku bankowego na dzień 31.12.2002 r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że państwo N. ponieśli w 2002 r. wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie [...]. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł [...]. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, z której na skarżącego przypada 50%, tj. [...]. Od tak ustalonej podstawy 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. Powyższą decyzję P. N. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze z dnia 15 lutego 2011 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organowi podatkowemu błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwoty [...], otrzymanej w dniu 28.11.2001 r. z tytułu zwrotu pozostałej części kapitału pożyczki udzielonej w dniu 28.02.2001 r. Zdaniem skarżącego to właśnie głównie ze zwrotu tej sumy strona nabyła w dniu 30.11.2001 r. bony [...] za kwotę [...]. W ocenie skarżącego ma to istotne znaczenie dla ustalenia wysokości posiadanych przed dniem 01.01.2002 r. oszczędności. Uwzględnienie powyższej kwoty po stronie przychodów spowoduje pełne pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. w środkach pieniężnych. Skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia 11 kwietnia 2011 r., w którym skarżący podniósł, że organ podatkowy, dokonując ustalenia kwoty wydatków poniesionych przed dniem 31.12.2001 r. zastosował metodę mieszaną multiplikującą wysokość wydatków strony w 2001 r. Z jednej strony bowiem organ podatkowy, stosując metodę per saldo ustalił na koniec roku 2001 na rachunku bankowym środki w wysokości [...]. Z drugiej strony organ podatkowy zaliczył do wydatków poniesionych przez stronę wydatek w wysokości [...], który został poniesiony przez rachunek bankowy. W ocenie skarżącego stosowanie metody mieszanej ukierunkowane jest jednostronnie na niekorzyść strony. Skarżący nadesłał także "opinię biegłego rewidenta" z dnia 08 czerwca 2011 r. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. skarżący nie wniósł jednak o przeprowadzenie dowodu z tej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego, choć nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze i w uzupełniającym piśmie procesowym są zasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o pdof o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o pdof należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. Stąd zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególnego ustalenie wielkości środków pieniężnych, które skarżący zgromadził i którymi mógł dysponować w 2002 r. W sprawie nie jest sporna wysokość wydatków poniesionych w 2002 r. Z ustaleń organu podatkowego, które nie były zakwestionowane w toku postępowania podatkowego, wynika, że skarżący z żoną ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...], na które składały się: - wyżywienie [...] - ubranie [...] - utrzymanie mieszkania [...] - eksploatacja samochodu [...] - ubezpieczenie nieruchomości [...] - podatek od nieruchomości i rolny [...] - wydatki na wykształcenie dzieci [...] - wypoczynek i rekreacja [...] - opłaty za telefon i sprzęt RTV [...] - koszty podróży [...] - koszty leczenia [...] - koszty ochrony mienia [...] - zakup nieruchomości wraz z opłatami [...] - udzielone pożyczki [...] - podwyższenie kapitału w spółkach [...] - podatek dochodowy za 2001 r. [...] - wpłaty na rzecz firmy [...] [...] - zakup papierów w [...] [...] - założenie lokat (nie rozwiązanych do końca roku) [...]. Sporna jest natomiast wysokość środków pieniężnych, jaką skarżący mógł zgromadzić przed dniem 01.01.2002 r., i jaką mógł przeznaczyć na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organ dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącego, poczynając od 1990 r. Analiza jednak nie objęła wszelkich możliwych źródeł przychodu skarżącego. Swoje badanie organ podatkowy ograniczył w zasadzie wyłącznie do środków gromadzonych przez skarżącego poza posiadanym rachunkiem bankowym. Wniosek taki można wysnuć z całokształtu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ponadto expressis verbis organ podatkowy taką konkluzję formułuje w odpowiedzi na skargę (por. s. 20 odpowiedzi na skargę). W efekcie organ podatkowy ograniczył badanie stanu majątkowego skarżącego do wskazania możliwości grodzenia oszczędności z tytułu zwrotu kapitału i otrzymanych odsetek od udzielanych wcześniej pożyczek. W wyniku tak przeprowadzonej analizy organ podatkowy ustalił, że skarżący z żoną w dniu 31 grudnia 2001 r. mogli dysponować kwotą [...] (bez uwzględnienia wydatków poczynionych w latach 1996-2001). W ocenie organu podatkowego skarżący poniósł w latach 1996-2001 wydatki w kwocie [...], na które składały się: 1. zakup nieruchomości wraz z opłatami: [...] - w D. (1996r.) [...] - w P., ul. S. 65 (1996r.) [...] - w P., ul. P. 4 (1996r.) [...] - w P., ul. O. 27 (1999r.) [...] - w P., ul. O. (2001 r.) [...] - w Ś. W.. (1996r.) [...] - w Ś. W.. (1998r.) [...] 2. rozbudowa budynku mieszkalnego ul. K. 1/3 [...] 3. dopłata do kapitału spółek: [...] - Y Sp. z o.o. [...] - Z Sp. z o.o. [...] 4. wniesienie udziałów do Z sp. z o.o. [...] 5. wydatki na przechowalnię warzyw i spłatę kredytu [...] 6. zakup bonów [...] w dniu 30.11.2001 r. [...] 7. założenie lokaty w dniu 30.10.2001 r. [...] 8. stan konta na dzień 31.12.2001 r. [...] W ocenie organu podatkowego dochody wykazane przez małżonków N. w zeznaniach podatkowych składanych w latach 1995-2001 przeznaczone zostały na sfinansowanie kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny. W konsekwencji organ podatkowy wywiódł, iż skarżący w dniu 31 grudnia 2001 r. mógł dysponować kwotą oszczędności w wysokości [...], stanowiącą różnicę między kwotą [...], a kwotą [...]. Poza kwotą ustaloną na dzień 31 grudnia 2001 r. w 2002 r. skarżący mógł dysponować także następującymi środkami: - [...] – stan środków na rachunku bankowym na dzień 01.01.2002 r. - [...] – uzyskane odsetki od lokat bankowych - [...] – zwrot kapitału z pożyczek udzielonych w latach 1995-1997 - [...] – dochód netto z zeznania podatkowego - [...] – przychody z działalności rolnej - [...] – odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia - [...] – likwidacja lokaty bankowej w dniu 1.04.2002 r. - [...] – sprzedaż bonów [...] w dniu 17.10.2002 r. Łącznie więc skarżący z żoną w 2002 r., zdaniem organu podatkowego, mogli dysponować kwotą [...]. Wobec niespornych wydatków na kwotę [...] organ podatkowy stwierdził, że dochód z nieujawnionych źródeł w 2002 r. wyniósł [...], z czego na skarżącego przypada kwota [...]. W konsekwencji ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W świetle opisanych powyżej ustaleń faktycznych, należy stwierdzić, że organ podatkowy uchybił przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując błędnej oceny materiału dowodowego. Przede wszystkim należy uznać za zasadny zarzut podniesiony przez skarżącego w piśmie procesowym uzupełniającym skargę, odnoszący się do zastosowania przez organ podatkowy błędnej metody przy ustalaniu wysokości środków pieniężnych, jakimi skarżący mógł dysponować w dniu 31 grudnia 2001 r. Należy się zgodzić ze skarżącym, że obliczenie, w wyniku którego organ podatkowych ustalił wysokość środków pieniężnych w tym dniu okazała się niekorzystna dla podatnika, prowadząc do błędnego wyniku. Organ podatkowy wykazał się bowiem brakiem konsekwencji przy obliczaniu środków pozostających do dyspozycji skarżącego. Organ podatkowy, stosując metodę per saldo ustalił, że na koniec roku 2001 na rachunku bankowym skarżący posiadał środki w wysokości [...] (k. 700v). W takiej sytuacji należało konsekwentnie przyjąć, iż poza kwotą salda operacje dokonywane za pośrednictwem tego rachunku bankowego nie mogą zwiększać ani kwoty przychodów podatnika w danych okresie, ani kwoty jego wydatków. Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pozycja nr 6 i 7 – k. 699v) zalicza wydatki w kwocie [...] z dnia 30.11.2001 r. (zakup bonów [...]) i w kwocie [...] z dnia 30.10.2001 r. (założenie lokaty) do wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001 r. Uznanie kwoty salda rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 2001 r. wyklucza tego rodzaju postępowanie. Należy jednak podkreślić, że nic nie stało na przeszkodzie, by organ podatkowy poddał analizie wszelkie wydatki poniesione przez skarżącego, w tym wydatki poniesione za pośrednictwem rachunku bankowego, wówczas jednak konsekwentnie należało poddać analizie także przychody uznające rachunek bankowy oraz pominąć kwotę salda jako wysokość środków pozostających do dyspozycji skarżącego. Konkludując, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie zachował konsekwencji przy ustalaniu wysokości środków pozostających do dyspozycji podatnika w 2002 r., czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc twierdził skarżący, że brak konsekwencji organu podatkowego wywołał niekorzystne dla strony konsekwencje podatkowe. Należy jednak wskazać, że w świetle powyższych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia zarzut podniesiony w skardze i odnoszący się do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącego błąd organu podatkowego polegał na pominięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwoty [...], otrzymanej w dniu 28.11.2001 r. z tytułu zwrotu pozostałej części kapitału pożyczki udzielonej w dniu 28.02.2001 r. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż wskazana powyżej kwota została przelana na rachunek bankowy skarżącego w dniu 28 listopada 2001 r. Konsekwentnie więc organ podatkowy – przyjmując metodę salda, polegającą uznaniu salda na dzień 31 grudnia 2001 r., jako kwoty, którą skarżący mógł dysponować w 2002 r. – zasadnie nie uznał kwoty w wysokości [...], za środki pozostające do dyspozycji podatnika w tym roku. Ponadto organ podatkowy naruszył art. 191 w związku z art. 210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne zaliczenie stanu konta w kwocie [...] na dzień 31 grudnia 2001 r. do wydatków poniesionych przez skarżącego w latach 1996-2001 (pozycja 8 - k. 699v). Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że wskazana kwota stanowi wydatek poniesiony przez skarżącego. Stanowisko takie jest tym bardziej zastanawiające, że w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołuje – tym razem zasadnie – tą samą kwotę jako środki pieniężne, którymi skarżący mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2002 r. Przyjmując metodę salda, organ podatkowy winien uznać saldo rachunku bankowego z dnia 31 grudnia 2001 r. jako kwotę pozostającą do dyspozycji skarżącego w 2002 r. We wcześniejszych latach kwota ta jednak winna być dla skarżącego neutralna, tzn. nie powinna obciążać wysokości środków finansowych ustalonych przez organ podatkowy ani po stronie przychodów, ani po stronie wydatków skarżącego. Organ podatkowy naruszył także art. 187§1 w związku z art. 210§4 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy dochody wykazane przez małżonków N. w zeznaniach podatkowych składanych za lata 1995-2001 pozyskiwane były za pośrednictwem rachunku bankowego (w szczególności wynagrodzenie ze stosunku pracy). Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż zadeklarowane w zeznaniach podatkowych dochody stanowiły w całości źródło finansowania kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny. Takie stwierdzenie znajduje uzasadnienie wyłącznie w sytuacji, gdyby wynagrodzenie ze stosunku pracy nie wpływało na rachunek bankowy podatnika, co jednak nie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Gdyby jednak wynagrodzenie ze stosunku pracy wpływało na rachunek bankowy podatnika, należałoby – stosując konsekwentnie metodę salda – uznać, że środki te znajdują swoje odzwierciedlenie w saldzie rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 2001 r., a zetem nie mogą być ponownie brane pod uwagę przy ustalaniu stanu środków pieniężnych skarżącego w 2002 r. Końcowo należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 210§4 Ordynacji podatkowej nie zachowując spójności logicznej w zakresie ustalenia – istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy – kwestii dochodów związanych z udzielaniem pożyczek, a więc możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu zwrotu kapitału i otrzymanych odsetek. Organ podatkowy, prowadząc analizę stanu środków pieniężnych skarżącego w latach 1990-2001, pomija rok 2000. Z treści decyzji wynika, że w dniu 31 grudnia 1999 r. państwo N. dysponowali kwotą [...] i ta kwota została wskazana przez organ jako kwota oszczędności z lat poprzednich w roku 2001 r. Rozliczenie zawarte w decyzji nie zawiera roku 2000, jednak ustalając przychody pozyskane przez skarżącego w roku 1999 organ podatkowy powołuje również kwotę [...] otrzymaną w dniu 31 grudnia 2000 r. Tym samym nie sposób z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wywieść, czy powyższa kwota – omyłkowo opisana jako przychód uzyskany w dniu 31 grudnia 2000 r. – stanowi przychód uzyskany w 1999 r. Jeżeli kwota ta stanowi przychód uzyskany w 1999 r. należałoby przyjąć, że w 2000 r. nie dokonano żadnych operacji mających wpływ na stan środków finansowych skarżącego, co jednak winno zostać wyraźnie w decyzji wskazane. Jeżeli jednak organ błędnie zaliczył kwotę [...] do przychodów uzyskanych w 1999 r., to w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy błędnie ustalił wysokość kwoty, jaką skarżący mógł dysponować w 1999 r. i 2000 r. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonego postępowania błąd ten mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Konkludując należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić wskazane powyżej uwagi, a w szczególności prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy winien ustalić wysokość środków pozostających do dyspozycji skarżącego w 2002 r. w oparciu o jedną, konsekwentnie przyjętą metodę. Jeżeli organ podatkowy wybrał na potrzeby ustalenia wysokości środków pieniężnych skarżącego metodę salda, polegającą na uznaniu, iż kwota salda rachunku bankowego ustalona na określony dzień roku nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika, to nie może wybiórczo uwzględniać kwot przychodów i wydatków dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ podatkowy winien także ustalić, czy przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy deklarowany w zeznaniach podatkowych składanych za lata 1995-2001 przekazywany był na rachunek bankowy podatnika. Ponadto treść uzasadnienia nie powinna budzić wątpliwości co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania. Uzasadnienie faktyczne winno jednoznacznie opisywać ustalony stan faktyczny. W takiej sytuacji należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 200 oraz art. 152 p.p.s.a.