I SA/Po 232/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] odmówił [...] rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] października 2012 r. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] listopada 2012 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odwołanie. W dniu [...] grudnia 2012 r. wpłynął do organu wniosek podatnika, o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który został nadany w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2012 r. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że powodem uchybienia terminu do wniesienia odwołania była okoliczność odbierania korespondencji przez teścia podatnika [...]. Podatnik wskazał, że nie jest w stanie ustalić, które pisma odbierał jego teść, a które były odbierane przez niego osobiście, o ile w ogóle taka sytuacja miała miejsce. Wskazano, że pisma odbierane przez teścia nie były przekazywane podatnikowi w ogóle lub ze znacznym, kilkutygodniowym lub kilkumiesięcznym opóźnieniem. Podatnik podkreślił, że teść strony [...] ma 82 lata i cierpi między innymi na zaawansowaną miażdżycę, zaniki pamięci oraz silną depresję. Ponadto w uzasadnieniu wniosku wskazano, że [...] cierpi na chorobę depresyjną. W ocenie pełnomocnika strony przyczyną powstania ciężkiej depresji był zbieg kilku stresujących wydarzeń w życiu podatnika, tj. wszczęta kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe, w wyniku których wydane zostały decyzje określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., a także operacje cierpiącego na epilepsję syna podatnika, choroba matki oraz choroba i śmierć ojca podatnika. [...] z powodu depresji początkowo był leczony przez lekarza rodzinnego, a obecnie jest pacjentem lekarza psychiatry. Podatnik podkreślił, iż to z ww. względów nie jest sobie w stanie przypomnieć, które z dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy odebrał osobiście, które przekazał mu teść i ewentualnie w jakim czasie miało to miejsce. Z treści ww. wniosku o przywrócenie terminu wynika, że dnia [...] listopada 2012 r. podatnik skontaktował się z pełnomocnikiem procesowym i przekazał mu całość dokumentacji w sprawie. Podatnik błędnie poinformował pełnomocnika, że przedmiotowa decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] października 2012 r. została jemu przekazana w dniu [...] października 2012 r. Pełnomocnik strony składając w dniu [...] listopada 2012 r. odwołanie od ww. decyzji był przekonany, że dochował ustawowego terminu do złożenia odwołania. O uchybieniu terminu do złożenia odwołania radca prawny reprezentujący podatnika dowiedział się dopiero z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., które zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2012 r. Zdaniem pełnomocnika [...] bez swojej winy uchybił terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dniu [...] października 2012 r., gdyż w czasie trwania tego terminu był ciężko chory, a w chwili obecnej nie jest w stanie ustalić, ani przypomnieć sobie, kiedy przedmiotowi decyzja została mu doręczona. Ponadto pełnomocnik strony wskazuje, iż o uchybieniu terminu podatnik dowiedział się dopiero z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., doręczonego dnia [...] grudnia 2012 r. Przyjął zatem, że dochowany został termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2012 r. odmawiającej [...] rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniu wniosku argumenty nie uprawdopodobniają braku winy zobowiązanego w uchybieniu terminowi. Skierowana przez organ podatkowy I instancji do [...] korespondencja była w prawie wszystkich przypadkach odbierana przez niego osobiście. Zarówno wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia [...] września 2012 r., doręczone [...] września 2012r., jak i zawiadomienie z dnia [...] października 2012 r. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej doręczone [...] października 2012 r., a także przedmiotowa decyzja z dnia [...] października 2012 r. doręczona [...] października 2012 r. zostały odebrane osobiście przez [...]. Jedynie wezwanie z dnia [...] października 2012 r. skierowane do podatnika w trybie art.155 § 1 oraz zawiadomienie w trybie art.123 § 1 Ordynacji podatkowej doręczono w dniu [...] października 2012 r. [...] - teściowi strony. W odpowiedzi na ww. wezwanie podatnik w przeciągu zaledwie kilku dni od jego doręczenia tj. [...] października 2012 r. dostarczył niektóre ze wskazanych w wezwaniu dokumentów. Zatem można przypuszczać, iż teść strony, który wezwanie odebrał, bezzwłocznie je przekazał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z przedłożonego przez pełnomocnika strony zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] października 2012 r. wynika co prawda, że strona cierpi na przewlekłą depresję i korzysta z pomocy specjalisty jednak nie wskazuje, iż w czasie trwania terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji tj. w dniach od [...] października 2012 r. do [...] listopada 2012 r. podatnik nie miał żadnej możliwości dochowania terminu. Organ odwoławczy ocenił, iż przedłożenie powyższego zaświadczenia lekarskiego nie może być potwierdzeniem braku winy strony w uchybieniu terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że przy dołożeniu minimalnej staranności dla zachowania terminu wystarczyło prawidłowo zapamiętać lub zapisać datę podjęcia przesyłki. W przypadku wątpliwości co do daty odbioru korespondencji podatnik, jak również ustanowiony przez niego dnia [...] listopada 2012 r. pełnomocnik miał możliwość uzyskania takiej informacji w placówce pocztowej. Jednocześnie zauważono, iż można było też nie pozostawiać czynności wniesienia odwołania na ostatni dzień ustawowego terminu. W ocenie organu umocowany do reprezentowania podatnika pełnomocnik dysponując wiedzą odnośnie nie najlepszej kondycji psychicznej [...] oraz podanych we wniosku jego wątpliwości dotyczących okoliczności doręczenia decyzji, nie zweryfikował przekazanej przez podatnika informacji, przyjmując bez wątpliwości, iż doręczenie przedmiotowej decyzji miało miejsce dniu [...] października 2012 r. Zatem z uwagi na brak zainteresowania się datą odbioru decyzji termin nie został dochowany. W skardze z dnia [...] lutego 2013 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie uznanie, że skarżący we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Ponadto wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") dowodów uzupełniających z dokumentów: karty informacyjnej z leczenia szpitalnego [...] z dnia [...] lipca 2008 r. oraz informacji dla lekarza kierującego z dnia [...] grudnia 2012 r. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie uznał, że choroba podatnika nie uprawdopodabnia, że uchybił on terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy. Podniósł bowiem, że w sprawie wystąpiły szczególne okoliczności, które miały wpływ na zwłokę we wniesieniu odwołania. Skarżący podkreślił, że ogrom nieszczęść, związanych z chorobami osób najbliższych, oraz wszczęte w tym okresie kontrole urzędu skarbowego, spowodowały u niego bardzo poważną chorobę psychiczną. Zwrócił uwagę, że choroba ta z reguły nie rozpoczyna się nagle i nie powoduje, że jest się obłożnie chorym w tym sensie, że trzeba leżeć w łóżku i w związku z tym nie można podejmować żadnych czynności. Osoba cierpiąca na depresje przeważnie może wykonywać wszelkie czynności związane z jej zaangażowaniem fizycznym. Podkreślił jednak, że osoba taka ma ograniczoną możliwość prawidłowej oceny okoliczności, w których się znalazła, czy też zdolność prawidłowego podejmowania decyzji. Zaznaczył także, że w trakcie postępowania skarbowego początkowo leczył się u lekarza rodzinnego, a następnie, od sierpnia 2012 r., w wyniku pogłębienia się choroby, został skierowany do lekarza specjalisty. Z powyższego skarżący wywiódł, że pomimo, iż jego choroba nie była nagła i nie umożliwiała fizycznego podejmowania czynności, to jednak z punktu widzenia świadomości i zdolności psychicznych była na tyle poważna, że z całą pewnością stanowi przesłankę przywrócenia uchybionego terminu. Autor skargi wyraził przekonanie, że organ podatkowy nie powinien skutków choroby podatnika oceniać według własnego uznania, lecz przy pomocy odpowiednich środków dowodowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W trakcie rozprawy w dniu [...] października 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzja z dnia [...] października 2012 r. odmawiająca [...] rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę została doręczona podatnikowi w dniu [...] października 2012 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 65 akt adm.).Okoliczność doręczenia nie została zanegowana w skardze przez skarżącego. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji, a w konsekwencji do uznania, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił stronie przywrócenia terminu do dokonania wyżej wskazanej czynności procesowej. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla przywrócenie terminu konieczne jest łączne spełnienie czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) złożenie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowanie terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę, że nie dokonała czynności bez własnej winy. Podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie jest instytucją o wiele mniej restrykcyjną od udowodnienia i oznacza, że strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Godzi się zauważyć, że uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) o jakimś fakcie (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007, Wydanie 4, str. 578). Zaakcentować należy, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por: wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 676/99, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, niepubl.). Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1259/98, niepubl.). Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że to na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2012, s. 744). Ponadto wskazać należy, że przyczyna uchybienia terminu niekoniecznie musi mieć jedno źródło, ale może się na nią składać cały konglomerat zdarzeń, który uniemożliwia podatnikowi sporządzenie i wniesienie odwołania w określonym w decyzji terminie. W takim przypadku, jedynie całościowe spojrzenie na zaistniałą w sprawie sytuację pozwoli organowi na dokonanie jej prawidłowej oceny. Należy także zwrócić uwagę, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie organ powinien kierować się kryteriami doświadczenia życiowego i zasadami racjonalności. Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy Sąd uznał, że skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim podnieść należy, że w toku całego postępowania mającego na celu przywrócenie terminu do dokonania w/w czynności procesowej wskazywał, że wszczęcie w stosunku do niego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r. spowodowało u niego chorobę depresyjną, na którą leczy się do chwili obecnej. Wyjaśnił, że najpierw leczył się u lekarza rodzinnego, a następnie został skierowany na leczenie specjalistyczne u lekarza psychiatry. Na potwierdzenie powyższej okoliczności przedłożył zaświadczenie lekarskie z dnia [...] października 2012 r. wystawione przez [...] - lekarza psychiatrę (k. 75 akt adm.). Z dokumentu tego wynika, że pacjent jest leczony od sierpnia 2012 r. z powodu przewlekłej reakcji depresyjnej, cukrzycy i nadciśnienia tętniczego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że schorzenie, na które cierpi skarżący z samej swej natury wpływa na percepcję strony, jej ocenę rzeczywistości, koncentrację czy pamięć. Ponadto nie można w żaden sposób wykluczyć, aby leczenie skarżącego pozostawało bez wpływu na możliwość prawidłowego rozumienia świata i podejmowania przez niego czynności w toku postępowania podatkowego. Godzi się także zauważyć, że depresja jest chorobą przewlekłą, która nie rozpoczyna się nagle. Powyższe, zdaniem Sądu, uprawdopodabnia, że skarżący mógł mieć trudności z rozpoznaniem swojej sytuacji procesowej także w okresie poprzedzającym podjęcie leczenia u lekarza psychiatry. Dodatkowo stwierdzić należy, że na ocenę zawinienia strony w uchybieniu terminu nie bez wpływu pozostaje także podnoszona we wniosku oraz w skardze okoliczność, iż kontrola podatkowa zbiegła się w czasie z bardzo stresującymi wydarzeniami w życiu osobistym skarżącego, tj. ryzykownymi operacjami syna [...] (cierpi na epilepsję) i chorobami rodziców, a następnie śmiercią ojca skarżącego. Nieuwzględnienie powyższych okoliczności przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania naruszało art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd wziął także pod uwagę fakt, że od dnia [...] listopada 2012 r., tj. dnia, w którym skarżący skontaktował się z reprezentującym go w sprawie pełnomocnikiem, osoba ta podjęła rzetelne działania mające na celu ochronę interesów jego mocodawcy i szczegółowe wyjaśnienie sprawy. Przejawem tych działań było sporządzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (pismo z dnia [...] grudnia 2012 r. nadane w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2012 r.), sporządzenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2012 r., sporządzenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2013 r. Ponadto, Sąd miał na względzie, że instytucja przywrócenia terminu oparta jest na zasadzie skargowości i ma na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu. Przepis art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwia wyrównanie szans na przeprowadzenie postępowania według reguł dwuinstancyjności również wobec osób, które znalazły się w sytuacji uniemożliwiającej podejmowanie czynności procesowych we właściwym czasie. W myśl zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Podkreślić należy, że przepis ten formułuje zasadę dwuinstancyjności postępowania jako jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, co oznacza, że wyjątek od tej zasady musi być bezsporny i wynikać z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli jednak pojawiają się wątpliwości, co do okoliczności faktycznych sprawy to organ podatkowy jest zobowiązany do ich wyjaśnienia, a jeżeli okaże się to niemożliwe to – działając w myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony postępowania – powinien uznać argumentację skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, w toku postępowania nie zostały wyjaśnione bezspornie wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślić także trzeba, że skarżący konsekwentnie i w sposób spójny, logiczny argumentuje swoje stanowisko. Reasumując, stwierdzić należy, że wyłączenie zasady dwuinstancyjności może nastąpić tylko w sytuacji, gdy bezspornie zostanie ustalone, że podatnik uchybił warunkom wniesienia odwołania. Wszelkie wątpliwość w tym zakresie winny być rozstrzygane na korzyść strony postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny mieć na uwadze powyższe rozważania i dokonać analizy przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w kontekście art. 162 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.