I SA/Po 234/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi M. J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oraz za 2005r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/ K. Wolna – Kubicka Wnioskiem z dnia [...] M. J. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...]zł i za 2005r. w kwocie [....] zł. W uzasadnieniu podania wnioskodawca wskazał, ż znalazł się w trudnej sytuacji majątkowej, nie dysponuje dochodami oraz majątkiem nadającym się do spieniężenia, nie ma żadnych świadczeń rentowych oraz posiada zaległe płatności alimentacyjne. Powołał się także na to, że z uwagi na brak możliwości regulowania swoich zobowiązań został wpisany do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Do wniosku dołączono odpis prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego o wpisie M. J. P. do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych, odpis Kw nr [...], kw [....], odpis wyroku o rozwiązaniu związku małżeńskiego oraz oświadczenie wnioskodawcy o stanie majątkowym. Decyzją z dnia 25 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa odmówił M. J. P. umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005r. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż z oświadczenia majątkowego wynika, że wnioskodawca wraz z córką zamieszkują w wynajętym domu jednorodzinnym o powierzchni 170 m². Nie wskazano jednak, kto jest właścicielem domu, ani za jaką cenę wynajmowany jest powyższy dom. W dniu [...] została ustalona rozdzielność majątkowa między małżonkami. Jako majątek nieruchomy podatnik wskazał 50 % udziałów w gospodarstwie rolnym o powierzchni 6,20h. położony we wsi L. Miesięczny dochód netto strony to kwota 0 zł. W grupie wydatków została wykazana kwota [...],-zł i składają się na nią: opłaty za prąd, gaz, telefon, ogrzewanie, alimenty płacone na córkę [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia [...]-zł miesięcznie i [...] zł na środki czystości. Ponadto wykazano [...]-zł jako ubezpieczenie na życie, kwotę [...]-zł jako inne jednorazowe koszty związane z utrzymaniem mieszkania. Ustalono, że wnioskodawca zarejestrowany jest jako osoba fizyczne nie prowadząca działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym za 2005r. wykazany został dochód w kwocie [...]zł, w tym [...]zł- wynagrodzenie ze stosunku pracy i [...]zł z tytułu renty. Z informacji uzyskanych z działu egzekucji wynika, że wobec wnioskodawcy prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Wskazano, że wnioskodawca posiada następujące zaległości: wobec Urzędu Marszałkowskiego za nie wykonanie obowiązków określonych w ustawie o ochronie gruntów rolnych w kwocie [...] zł plus odsetki [...]zł, wobec Urzędu Miejskiego za lata: 2002 2003, 2004 w kwocie [...]-zł, wobec Urzędu Skarbowego podatek za lata: 2004 i 2005 w kwocie łącznej [...]zł. Wskazano także, że według danych znajdujących się w bazie Urzędu Skarbowego wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce A z siedzibą w W., zaś spółka A posiada 85% udziałów w spółce B. Ponadto podatnik jest prezesem jednoosobowego zarządu w spółce C, w której 100 % udziałów posiada córka wnioskodawcy. Wnioskodawca jest także zatrudniony na umowę o pracę w spółce B. Według danych z bazy Urzędu, podatnik za 2004r. uzyskał przychody: z emerytury i renty [...]zł, z umowy o pracę w spółce B przychód w kwocie [...]zł i w spółce C przychód w kwocie [....]zł, za 2005r., wynagrodzenie ze stosunku pracy w spółce C [...] zł oraz z tytułu renty w kwocie [...]zł. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji wnioskodawca wskazał, że od sierpnia 2005r. nie jest prezesem w spółce C, spółka A została sprzedana, dom w S. nigdy nie był jego własnością, lecz własnością żony. Wyjaśnił także, że zamieszkuje nieodpłatnie w mieszkaniu kuzyna R. P. oraz, że wypłata świadczeń (zasiłek rehabilitacyjny) z ZUS została wstrzymana, a obecnie podatnik utrzymuje się z oszczędności i złożył do zarządu spółki C wniosek o udzielenie urlopu bezpłatnego. W oparciu o powyższy stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że stosownie do treści art. 67a.§ 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazano, że podstawową przesłanką umorzenia jest ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. O treści ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wysoką rangę mają w niej między innymi zdrowie i życie ludzkie. Weryfikując powoływane przez podatnika oświadczenia o braku majątku i dochodów organ pierwszej instancji, po analizie między innymi danych z rejestru gruntów wykazał, że wnioskodawca jest właścicielem działki zabudowanej położonej w L. o nr [...] o pow. [...] h oraz działki o nr [...] o pow. [...]-droga. Nadto ustalono, że podatnik jest właścicielem 50 % udziałów w nieruchomościach: działki o pow. [...] h- grunty orne , nr kw [...], działki o pow. [...]h zabudowanej o nr kw [...], działki o pow. [...]h zabudowanej o nr kw [...], działki o pow. [...] /1/10 udziału. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że dysponując wskazanymi dochodami za lata: 2004 i 2005 oraz powyżej wskazanym majątkiem, brak jest po stronie podatnika przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. W interesie społecznym nie leży bowiem udzielanie ulg podatnikom, których sytuacja materialna pozwala na ich uiszczenia. Dodatkowo o zasadności odmowy przemawia i to, że podatnik sam pozbawił się dochodu, występując o udzielenie urlopu bezpłatnego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia [...]. do organu podatkowego wyższej instancji- Dyrektora Izby Skarbowej. Zakwestionowano w nim w szczególności stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatnik sam pozbawił się dochodu, wnioskując o udzielenie urlopu bezpłatnego. Wskazano, że do złożenia powyższego wniosku zmusił podatnika stan zdrowia i konieczność rehabilitacji oraz stanowisko ZUS odmawiające wszelkich świadczeń. Odwołujący podniósł też, że wymienione nieruchomości obciążone są licznymi hipotekami i w związku z tym nie ma możliwości ich sprzedaży. W ocenie strony, za tym, że istnieją podstawy do umorzenia zaległości podatkowych przemawia też dodatkowo fakt, że podatnik został wpisany na listę dłużników niewypłacalnych, co świadczy o tym, że strona nie ma możliwości zapłaty zaległych podatków, będąc uznany przez Sąd za dłużnika niewypłacalnego. Nadto podniesiono, że organ pierwszej instancji mylnie przyjął, że odwołujący otrzymał w 2004 i 2005r. świadczenia od ZUS, skoro ich wypłata została wstrzymana. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu stanu faktycznego oraz analizie materiału dowodowego zgromadzonego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem bezwzględnie koniecznym dla umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę w całości lub w części (art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) jest wniosek podatnika skierowany do organu podatkowego z wykazaniem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślono też, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami wydawanymi w ramach tzw. uznania administracyjnego, które jest dla organów podatkowych szczególna formą upoważnienia przez ustawodawcę do możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi. W trybie powyższego przepisu organ podatkowy może udzielić wnioskowanej przez podatnika ulgi podatkowej, przy czym zastosowanie przez ustawodawcę słowa "może" oznacza uprawnienie organu podatkowego do wyboru rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przy rozpatrywaniu sprawy ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie stanowi natomiast dla organu podatkowego obligatoryjnego obowiązku udzielania ulg podatkowych. Z charakteru indywidualnej ulgi podatkowej, jaką jest miedzy innymi umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wynika, że ulga ta ma charakter wyjątkowy i na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia okoliczności uzasadniających umorzenie kwot należnych budżetowi państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgromadzono obszerny materiał dowodowy , który został oceniony w sposób prawidłowy. Podkreślono, że M. P. we wszystkich pismach powołuje się na bardzo zły stan zdrowia, informuje, że leczy się prywatnie, prywatnie wykonuje badania diagnostyczne, a wydatki w skali miesiąca to [...], jednakże nie przedstawia żadnej dokumentacji potwierdzającej powoływane okoliczności. Podkreślono też, podobnie jak uczynił to organ pierwszej instancji, iż podatnik z własnej woli pozbawiał się dochodu, występując o udzielenie urlopu bezpłatnego. Dyrektor Izby Skarbowej podważył także oświadczenia podatnika o wydatkach na utrzymanie domu, na potwierdzenie czego przedstawiono trzy faktury (wskazano w nich adres M. P. ul. [...], L.). Stwierdzono mianowicie, że pod adresem wyszczególnionym na fakturach podatnik nie jest zameldowany, ani nie jest właścicielem tej posesji, a nadto sam wskazał, że zamieszkuje w mieszkaniu kuzyna. Zauważono także, że wątpliwe jest ponoszenie wydatków na mieszkanie, skoro podatnik, jak sam wskazuje, nie uzyskuje żadnych dochodów. Nadto stwierdzono, że rozstrzygnięcie sporu między podatnikiem a ZUS-em, który żąda od niego zwrotu nienależnie pobranych świadczeń począwszy od 2000r. nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Z uwagi na powyższe argumenty wyjaśniono, że umorzenie podatnikowi zaległości podatkowych w chwili obecnej byłoby co najmniej przedwczesne, gdyż do okresu przedawnienia zobowiązań sytuacja materialna wnioskodawcy może ulec poprawie na tyle, że umożliwi zobowiązanemu dobrowolną spłatę zaległości, bądź umożliwi organowi przymusowe ich wyegzekwowanie. Przedłożone postanowienie Sądu o wpisaniu M. P. na listę dłużników niewypłacalnych nie stanowi też obligatoryjnej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Zwrócono też uwagę, że podatnik dysponował udziałami w spółce A o łącznej wartości [...],-zł, które w dniu [...]. sprzedał za [...]-zł, a udziały te jak wynika z odpisu KRS nie straciły na wartości, a zatem powyższe działanie podatnika, również pobawiło go majątku. Powyższa decyzja organu odwoławczego stało się podstawą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia [...] M.P., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenia art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 powyższej ustawy, poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego oraz dokonanie ustaleń niezgodnych z ustaleniami faktycznymi wniósł o jej uchylenie, jak też o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie wezwały go do przedłożenia dokumentów i zaświadczeń o stanie zdrowia, skoro na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązane są dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący podnosi też, że organy podatkowe dopuściły się nadinterpretacji co do istotnych okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego. Podniósł także, że odpis KRS nie jest wystarczającym dowodem na to, jaka była rzeczywista wartość sprzedawanych przez skarżącego udziałów w spółce A i nie świadczy też o tym, że w chwili sprzedaży wartość rzeczywista udziałów była taka sama jak wartość nominalna. Uzyskana ze sprzedaży kwota, była dla skarżącego zadawalająca, jeśli wziąć pod uwagę kondycję finansową spółki. Skarżący nie zgadza się także ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż składając wniosek o urlop bezpłatny sam pozbawił się dochodu i zauważa, że sytuacja taka była koniecznością ze względu na stan zdrowia oraz z uwagi na toczące się postępowanie sądowe w związku z decyzjami ZUS uznającymi umowy o prace skarżącego za nieważne. Zarzuca też, że organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego, podejmując arbitralne decyzje. A zatem w ocenie skarżącego okoliczności faktyczne niniejszej sprawy przemawiają za zasadnością przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległych podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając przedstawione w niej zarzuty za bezpodstawne i podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]., Nr [...]utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie odmowy umorzenia M. P. zaległości podatkowej za lata 2004-2005 wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). "Ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", to klauzule generalne, które w kontekście indywidualnej sprawy winny być poddane stosownej wykładni. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że: "umorzenie zaległego podatku na podstawie art. 67§ 1 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym jedynie w takich wypadkach, gdy spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania podatnika" (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Lu 37599), "umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (...)"- (wyrok NSA z 3.02.2000r., sygn. I SA/Kr 983/99), "Stanowiąc w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów" (Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003r). W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168).O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2006r.,III SA/Wa 53/06, publ. w LEX nr 204717). W wyroku tym wskazano także, że cyt. "możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny (...), decyzja o umorzeniu jest decyzją uznaniową. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Przesłanką do umorzenia odsetek za zwłokę jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., III SA 444/03, M. Podat. 2004/8/4). Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwolił ustalić stan majątkowy skarżącego, a po jego analizie dokonać odmownego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Rozstrzygając o zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych skarżącego organy podatkowe słusznie wzięły pod uwagę to, że w sytuacji skarżącego umorzenie zaległości podatkowych byłoby co najmniej przedwczesne, gdyż sytuacja majątkowa zainteresowanego może przecież ulec poprawie na tyle, że umożliwi mu spłatę zaległych zobowiązań. Mając na uwadze ustalony prawidłowo w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami wymienionymi w art.67 a § 1 pkt 3 oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Z powyższych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę należało oddalić. /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/ K. Wolna-Kubicka