I SA/Po 2340/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2005 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] określił dla W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tej samej kwocie. Na skutek odwołania W. B. z dnia [...] Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów , które zostały zarachowane w danym roku , lecz ich jeszcze nie poniesiono, są potrącalne w roku ich zarachowania. U podatnika zarachowanie takich kosztów było możliwe i wyjaśnieniu wymagało dlaczego dokonano weryfikacji takich kosztów. Dodatkowo wskazano na konieczność ustosunkowania się do problematyki wierzytelności odpisanych jako nieściągalne , co do których podatnik wnosił o uznanie ich jako kosztu uzyskania przychodu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] określił na podstawie przepisów art.24 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.21§ 3 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ; dalej ustawy) W.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz na podstawie art.53 § 4 Ordynacji podatkowej określił na dzień wydania decyzji wysokość odsetek na kwotę [...] zł. Uzasadniając wskazał , że w trakcie kontroli stwierdzono i udowodniono zaniżenie przychodu ze sprzedaży o kwotę netto [...] zł na skutek ujawnionych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów. W. B. nie podnosił zarzutów przeciwko wielkości przychodów wyliczonych przez kontrolujących. Stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania o kwotę [...] zł. Na kwotę tą złożyło się zawyżenie kosztów uzyskania w kwocie [...] zł wskutek zarachowania składek na ubezpieczenie społeczne , które w [...] nie zostały zapłacone. Składki na ZUS dotyczące [...] zostały zapłacone w [...] w łącznej kwocie [...] zł. Wspólnie z ZUS ustalono rozbieżność pomiędzy kwotą zarachowaną [...] zł a kwotami faktycznie należnymi i zapłaconymi z tytułu należnych składek ZUS w kwocie [...] zł. W tej sytuacji kwotę faktycznie zapłaconych składek ZUS uznano za koszt uzyskania przychodu M. P.– W. B. w [...] , z uwagi na prowadzenie w tym samym czasie odrębnie dwóch kontroli skarbowych za [...]. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy kosztami uzyskania są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W art.22 ust.4 ustawy zastrzeżono, że koszty są potrącalne tylko w tym roku podatkowym , w którym zostały poniesione. Nie uznano prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu składek ZUS na podstawie art.22 ust.5 ustawy wobec stwierdzenia , że zapisy w księgach rachunkowych za [...] nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zgodnie z art.193§ 4 i § 6 w związku z art.3 pkt.4 Ordynacji podatkowej nie uznano za rzetelne ksiąg rachunkowych za [...] w zakresie ewidencjonowania kosztów jak i przychodów. W trakcie kontroli ustalono także , że nie została zapłacona w [...]czwarta rata podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł , a uregulowano ją dopiero w [...] poprzez potrącenie. Z tych samych przyczyn co w przypadku składek ZUS kwoty tej nie uznano za możliwą do zaliczenia w ciężar kosztów [...] i zaliczono ją również do kosztów uzyskania przychodu w [...] Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty : [...] zł przez zaliczenie w koszty odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych , co stanowiło naruszenie art.23 ust.1 pkt.18 ustawy; [...] zł poprzez zaliczenie spłaty kapitału kredytu w koszty , co stanowiło naruszenie art.23 ust.1 pkt.8 ustawy. Stwierdzono także zaniżenie kosztów egzekucji o kwotę [...] zł poprzez nie zaewidencjonowanie tej kwoty zapłaconej na rzecz Komornika , co stanowiło naruszenie art.20 ust.1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz.591 ze zm.) w związku z art. 22 ust.1 ustawy. W. B. w dniu [...] przedstawił "zestawienie wierzytelności M. P. skierowanych na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego" dotyczące [...]dłużników na łączną kwotę [...] zł. Wraz z zestawieniem przedstawiono dokumenty dotyczące poszczególnych dłużników. W sprawie dłużnika W. N. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu w postępowaniu nakazowym do SW w [...] z [...] wnioskiem o orzeczenie , że pozwany ma zapłacić kwotę [...] zł wraz z odsetkami; wyciąg z protokołu SW w [...] z klauzulą wykonalności przeciwko W. N. o zapłatę kwoty [...] zł; postanowienie Komornika Sądowego przy SR z [...] w sprawie umorzenia postępowania wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji; [...] sztuki rachunków uproszczonych dotyczących W. N. na łączną kwotę [...] zł; wydruk z konta [...] - sprzedaż wyrobów obejmujący okres od [...] i odpisy [...] sztuk rachunków uproszczonych na kwotę [...] zł znajdujących się przy pozwie w SR w [...] W trakcie przesłuchania W. B. wyjaśnił , że nie posiada ksiąg rachunkowych za [...] Istniały rozbieżności pomiędzy wskazywaną kwotą a kwotą wynikającą z przedłożonych [...] sztuk rachunków. Przedstawiony wydruk z konta [...] zawierał liczne korekty sprzedaży. Dokonano analizy zapisów na koncie i przedstawionych rachunków. Rachunek nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł został przedstawiony na wydruku konta [...] jako wystawiony dnia [...] , [...] sztuk rachunków na łączną kwotę [...] zł zostało zaewidencjonowane na przedłożonym niepełnym wydruku konta sprzedaży [...] , [...] sztuk rachunków na łączną kwotę [...] zł nie zostało w ogóle zaewidencjonowane na przedłożonym niepełnym wydruku konta sprzedaży [...]. Kontrolowany zdaniem Inspektora nie wykazał , że sporna kwota [...] zł została zaewidencjonowana jako przychód należny , nie przedstawiono nawet na całą tą kwotę rachunków uproszczonych. Brak było podstaw do zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.23 ust.1 pkt.20 ustawy jako nieściągalnej , zgodnie bowiem z tym przepisem za nieściągalne można uznać jedynie takie wierzytelności nieściągalne , które jednocześnie spełniają dwa warunki : a) wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny i b) nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie. Skoro podatnik wywodził skutki prawne w postaci wniosku o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu , to na nim spoczywał obowiązek udowodnienia , że kwoty te w [...] zostały zaksięgowane jako przychód. Podatnik , który nie przedłożył ksiąg rachunkowych za [..]nie udowodnił , że w sprawie W. N. kwota [...] zł została zarachowana jako przychód należny. Prócz tego W. B. przedłożył w trakcie kontroli dokumenty dotyczące tej wierzytelności jak : pismo do Komornika Rewiru I w [...] z [...] w sprawie podjęcia czynności komorniczych , wniosek z [...] do Komornika we [...] o wszczęcie egzekucji i wezwanie Komornika we [...] z dnia [...] do usunięcia braków formalnych wniosku. W sprawie dłużnika J. S. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [....] zł w postaci : wyciągu z ksiąg B. S. w [...] ( poz. [...] ) stwierdzającego, że nabył on w drodze cesji wierzytelność dłużnika ; wniosek egzekucyjny do Komornika Rewiru II w [...] złożony przez B. S. w [...] przeciwko dłużnikowi ; umowę o windykację przez cesję wierzytelności z [...] pomiędzy M. P. – W. B. a B. S. w [...] ; pismo B. S. w [...] z [...] informujące, że postanowieniem z [...] Komornik w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne ; ugodę z [...] pomiędzy W. B. a J. S. ; pismo z [...] Sędziego Komisarza i Syndyka informujące W. B. , że postępowanie upadłościowe B. S. w [...] zostało zakończone i w związku z tym dokonano cesji zwrotnej wierzytelności ; zestawienie [...] sztuk rachunków uproszczonych na kwotę [...] zł ; pozew o zapłatę przeciwko J. S. kwoty [...] zł; pismo Syndyka z dnia [...] informujące , że W. B. nie otrzymał z masy upadłości Banku Spółdzielczego żadnych środków oraz , że postanowienie upadłościowe zostało ukończone na mocy postanowienia SO w [...] z dnia [...] , a wykreślenie z rejestru nastąpiło postanowieniem SR [...] z dnia [...] Z przedłożonych rachunków wynika , że skarżący mógł dochodzić jedynie kwoty [...] zł a ponadto jeden z rachunków nie został zaewidencjonowany na niepełnym wydruku konta sprzedaży za [...] Ponadto o tą samą wierzytelność W. B. złożył wniosek do Urzędu Skarbowego w [...] wnosząc w ramach postępowania o wznowienie postępowania o uznanie jej za koszt uzyskania przychodu za [...] W. B. stał się ponownie w dniu [...] wierzycielem dłużnika na skutek cesji zwrotnej dokonanej przez B. S. w [...], a zatem brak jest podstaw do zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w [...] gdyż nie była ona wierzytelnością nieściągalną w rozumieniu art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. Prócz tego dnia [...] wniesiono do Sądu powództwo przeciwko dłużnikowi J. S. W sprawie dłużnika M. S. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : wyciągu z ksiąg B. S. w [...] ( poz. [...] ) stwierdzający , że nabył on w drodze cesji wierzytelność dłużnika ; wniosek egzekucyjny do Komornika Rewiru II w [...] złożony przez B. S. w [...] przeciwko dłużnikowi ; umowę o windykację przez cesję wierzytelności z [...] pomiędzy M. P. – W. B. a B. S. w [...] ; pismo B. S. w [...] z [...] informujące , że postanowieniem z [...] Komornik w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne; pismo z [...] Sędziego Komisarza i Syndyka informujące W. B. , że postępowanie upadłościowe B. S. w [...] zostało zakończone i w związku z tym dokonano cesji zwrotnej wierzytelności ; pozew o zapłatę przeciwko M. S. kwoty [...] zł z dnia [...]; zestawienie [...] sztuk rachunków uproszczonych na kwotę [...] zł ; pismo Syndyka z dnia [...] informujące , że W. B. nie otrzymał z masy upadłości B. S. żadnych środków oraz , że postanowienie upadłościowe zostało ukończone na mocy postanowienia SO z dnia [...] Ponadto o tą samą wierzytelność W. B. złożył wniosek do Urzędu Skarbowego w [...] wnosząc w ramach postępowania o wznowienie postępowania o uznanie jej za koszt uzyskania przychodu za [...]. W. B. stał się ponownie w dniu [...] wierzycielem dłużnika na skutek cesji zwrotnej dokonanej przez B. S. w [...] , a zatem brak jest podstaw do zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w [...], gdyż nie była ona wierzytelnością nieściągalną w rozumieniu art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika M. D. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : nakazu zapłaty na kwotę [...] zł z [...] . ; klauzulę wykonalności z [...] ; postanowienie Komornika w [...] z [...] . o umorzeniu sprawy wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji; pozew z [...] do SR w [...] , do którego dołączono[...] sztuk rachunków; postanowienie z dnia [...] Komornika w [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na wniosek W. B. z dnia [...] ; wyciąg z protokołu z dnia [...] SO w [...] – ugody pomiędzy skarżącym i M. D. , w którym zawarto stwierdzenie , że kwota [...] zł wyczerpuje wszelkie roszczenia powoda ; postanowienie z dnia [...] Komornika w [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji ; wniosek z [...] do Komornika w [...] o ściągnięcie kwoty [...] zł. W trakcie zeznań skarżący podał , że postanowienie Komornika o umorzeniu z dnia [...] powinno być zakwalifikowane jako strata [...] Postanowienie z dnia [...] nie jest postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, a jedynie postanowieniem o umorzeniu sprawy na wyraźny wniosek wierzyciela i nie spełnia warunków z art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy i nie może stanowić podstawy do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w [...] Odliczenie należności nieściągalnych następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Ponadto z ugody zawartej przed SO w [...] wynika , że na dzień [‘...] zadłużenie M. D. zmalało do kwoty [...] zł. W sprawie dłużniczki K. Ł. przedstawiono dokumenty dotyczące kwot [...] zł w postaci : nakazu zapłaty na kwotę [...] zł z [...] ; klauzulę wykonalności z [...] ; wniosek z dnia [...] (data wpływu [...] ) do Komornika w [...] w celu ściągnięcia w/w kwoty ; pozew do SR w [...] o zapłatę w/w kwoty wraz z [..] sztukami rachunków uproszczonych na kwotę [...] zł; wniosek do Komornika w [...] z dnia [...] w celu ściągnięcia w/w kwoty. Ponadto według zeznań Komornik w [...] odmówił wszczęcia egzekucji ze względu na prowadzenie przez dłużniczkę działalności na terenie [...] i stąd drugi wniosek do Komornika w [...] . Podatnik na wezwanie nie przedłożył postanowienia o nieściągalności. Skarżący nie posiada i nie posiadał w [...] postanowienie Komornika o nieściągalności przedmiotowej wierzytelności. W związku z tym nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana zgodnie z przepisami art.23 ust.2 pkt.1 ustawy i dlatego zgodnie z zapisem art.23 ust.1 pkt.20 ustawy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w [...] Złożenie wniosku o wszczęcie egzekucji do Komornika w [...] nie spełnia warunku z art.23 ust.3 pkt.3 ustawy , który reguluje uprawdopodobnienie wierzytelności , na które stworzono rezerwy, a skarżący takich rezerw nie tworzył. W sprawie dłużnika S. G. R.– P. w [...] przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : postanowienia SR dla [...] z [...] o upadłości tego podmiotu; wezwania Syndyka Masy Upadłości z dnia [...] do zgłaszania wierzytelności; nakazu zapłaty na kwotę [...] zł z [...] .; pisma podatnika do SR dla [...] z [...] , w którym podatnik zgłaszał wierzytelność wobec SGRP w [...] na kwotę [...] zł; zawiadomienie SR w [...] w sprawie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z dnia [...] w którym wyszczególniono W. B. z kwotą wierzytelności [...] zł nie zaspokojoną z tej egzekucji ;pismo podatnika do SR w [...] z dnia [...] w sprawie informacji , czy zostało zakończone postępowanie upadłościowe; pismo podatnika do Syndyka Masy Upadłości SGRP w [...] w sprawie ustalenia spotkania w sprawie nabycia gruntu za wierzytelności. Odnośnie tej wierzytelności podatnik złożył także wniosek do Urzędu Skarbowego w [...] o wznowienie postępowania podatkowego za [...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości straty poniesionej w działalności gospodarczej w [...] Wierzytelność ta również w [...] nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu , gdyż podatnik nie przedłożył postanowienia o nieściągalności , ani postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenie postępowania upadłościowego, ani postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W związku z tym nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana zgodnie z przepisami art.23 ust.2 pkt.1 i 2 lit. abc ustawy i dlatego zgodnie z zapisem art.23 ust.1 pkt.20 ustawy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w [...] Ponieważ nie tworzono rezerw na wierzytelności, to sposób udokumentowania ich nieściągalności przewidziany art.23 ust.3 pkt.3 ustawy nie znajduje zastosowania. W sprawie dłużnika G. W. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : wyciągu z ksiąg B. S. w [...] ( poz. [...] ) stwierdzającego, że nabył on w drodze cesji wierzytelność dłużnika ; umowę o windykację przez cesję wierzytelności z [...] pomiędzy M. P. – W. B. a B. S. w [...] o należność główną [...] zł ; pismo z [...] Syndyka informujące W. B. , że postępowanie upadłościowe B. S. w [...] zostało zakończone na mocy postanowienia SO w [...] z [...] i , że skarżący nie otrzymał z masy upadłości B. S. w [...] żadnych środków. Odnośnie tej wierzytelności podatnik złożył także wniosek do Urzędu Skarbowego w [...] o wznowienie postępowania podatkowego za [...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości straty poniesionej w działalności gospodarczej w [...] Odmowa nastąpiła z uwagi na zbycie wierzytelności na rzecz B. S. w [...] Brak jest dokumentów , że B. wierzytelność tą zwrócił i w związku z tym nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana zgodnie z przepisami art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika M. D. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : nakazu zapłaty na kwotę [...] zł z [...] . ; klauzulę wykonalności z [...] ; postanowienie Komornika w [...] z [...] o umorzeniu sprawy wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji; pozew z [...] do SR w [...] , do którego dołączono [...] sztuk rachunków; postanowienie z dnia [...] Komornika w [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na wniosek W. B. z dnia [...] ; wyciąg z protokołu z dnia [...] SO w [...] – ugody pomiędzy skarżącym i M. D. , w którym zawarto stwierdzenie , że kwota [....] zł wyczerpuje wszelkie roszczenia powoda ; postanowienie z dnia [...] Komornika w [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji ; wniosek z [...] do Komornika w [...] o ściągnięcie kwoty [...] zł. W trakcie zeznań skarżący podał , że postanowienie Komornika o umorzeniu z dnia [...] powinno być zakwalifikowane jako strata [...] Postanowienie z dnia [...] nie jest postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, a jedynie postanowieniem o umorzeniu sprawy na wyraźny wniosek wierzyciela i nie spełnia warunków z art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy i nie może stanowić podstawy do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w [...] Odliczenie należności nieściągalnych następuje w roku podatkowym , w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Ponadto z ugody zawartej przed SO w [...] wynika , że na dzień [...] zadłużenie M.D. zmalało do kwoty [...] W sprawie dłużnika S. K. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu z [...] do SR w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , do którego dołączono [...] sztuki rachunków uproszczonych na w/w kwotę; nakaz zapłaty z [...] ; pisma do SR w [...] o nadanie klauzuli wykonalności ; klauzulę wykonalności z [...] .; wniosek z dnia [...] do Komornika w [...] ; wezwanie skierowane przez Komornika w [...] do uzupełnienia wniosku przez uiszczenie zaliczki w kwocie [...] zł ; zarządzenie Komornika w [...] z [...] w sprawie zwrotu tytułu wykonawczego z powodu nie wpłacenia zaliczki. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika A. M. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu z [...] do SR w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , do którego dołączono [...] sztuk rachunków uproszczonych na kwotę [...] zł ; wyrok zaoczny z [...] SO w [...] na kwotę [...] zł wraz z klauzulą wykonalności z dnia [...]; wniosek z dnia [...] do Komornika w [...]; wezwanie skierowane przez Komornika w [...] do uzupełnienia wniosku przez uiszczenie zaliczki w kwocie [...] zł ; zarządzenie Komornika w [...] z [...] w sprawie zwrotu tytułu wykonawczego z powodu nie wpłacenia zaliczki. Z zeznań podatnika wynikało, że ponownie w [...] wystąpił o egzekucję należności. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...] , gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużników W. i Z. W. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : wyroku zaocznego z [...] SW w [...] na kwotę [...] zł wraz z klauzulą wykonalności z dnia [...] wniosku z dnia [...] do Komornika w [...] ; pozwu z [...] do SW w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , do którego dołączono [...] sztuk faktur z [...] Z zeznań W. B. wynika , że nie posiadał on w [...] ksiąg rachunkowych za [...] Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika WPHU K. L. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : faktury VAT z [...] ; nakazu zapłaty z [...] i klauzuli wykonalności z [...] ; zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] dokonanego przez Komornika SR w [...]; wniosku z dnia [...] do Komornika SR w [...] . Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika [...] SA przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu z [...] do SR w [...] ; nakazu zapłaty z [...]. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika [...] SP z o.o. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : nakazu zapłaty z [...] wraz z [...] sztukami faktur ; zawiadomienia Komornika SR w [...] z [...] o nowym zajęciu ruchomości wraz z protokołami zajęcia z [...] i z [...] ; postanowienia Komornika SR w [...] z [...] w sprawie przyznania kosztów zastępstwa adwokackiego i ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego do zapłaty przez dłużnika ; odpisy zajęcia wierzytelności i prawa z [...] dokonanego przez Komornika SR w [...] ; odpisu pisma Komornika SR w [...] do W. B.. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. Z przedstawionych dokumentów wynika , że egzekucja nadal jest w toku. W sprawie dłużnika R. S. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu z [....] do SW w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , do którego dołączono 8 sztuk rachunków uproszczonych na kwotę [...] zł ; odpisu wyroku SO w [...] z [...] na kwotę [...] zł wraz z klauzulą wykonalności z dnia [...] ; wniosku z dnia [...] do Komornika w [...] Z zeznań skarżącego wynika , że egzekucja nadal jest w toku. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika J. P. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu w postępowaniu nakazowym z [...] do SR w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , do którego dołączono [...] sztuki rachunków uproszczonych; postanowienia SR w [...] z [...] o przekazaniu sprawy do SR w [...] ; nakazu zapłaty z wraz z klauzulą wykonalności z dnia [...]. ; odpisu zawiadomienia Komornika SR w [...] z [...] o zajęciu rachunku bankowego i zakazie wypłat ; odpisu zajęcia wierzytelności i prawa przez Komornika SR w [...] z [...] ; postanowienia SR w [...] z [...] o nadaniu klauzuli wykonalności przeciwko małżonce dłużnika ; zaświadczenie Komornika SR w Rawiczu z [...], że na obecnym etapie postępowania egzekucyjnego egzekucja pozostaje bezskuteczna w całości ; wniosku o zabezpieczenie powództwa z [...] do SR w [...]. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone z powodu braku majątku dłużnika , a jedynie z powodu nie sprzedania nieruchomości dłużnika. Przedstawione zaświadczenie nie może stanowić podstawy do zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu zarówno w [...] jak i w [...] W sprawie dłużników A. i F. M. przedstawiono jeden dokument dotyczący kwoty [...] zł w postaci pozwu z [...] do SR w [...] o zapłatę kwoty [...] zł. W pozwie tym wyszczególniono [...] sztuk rachunków uproszczonych na kwotę [...] zł wystawionych w okresie od [...] do [...] Podatnik nie posiadał za ten okres ksiąg podatkowych i nie było możliwe sprawdzenie , czy wymienione w pozwie rachunki zostały zaewidencjonowane na koncie sprzedaży. Z zeznań W. B. wynika , że złożył w Prokuraturze w [...] doniesienie o wyłudzenie przez dłużników kwoty [...] zł. Sprawa trafiła do SR w [...] i do chwili złożenia zeznań nie została rozstrzygnięta. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...] , gdyż nie wykazano , że przedmiotowa wierzytelność została zarachowana , a nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika F. Ż. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pisma procesowego z [...] do SR w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , w którym wyszczególniono [...] sztuk rachunków uproszczonych ; nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym SR w [...] z [...] na kwotę [...] zł. Z zeznań W. B. wynika , że sprawa toczy się nadal w SO w [...] , gdyż F. Ż. odwołał się od nakazu zapłaty. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika J. Ż. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu z [...] do SR w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , do którego dołączono [...] sztuk rachunków uproszczonych ; nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym SR w [...] z [...]na kwotę [...] zł. Z zeznań W. B. wynika , że sprawa zakończyła się wyrokiem sądowym w [...]. i została skierowana do Komornika SR w [...]. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...] , gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. Dopiero po stwierdzeniu przez Komornika bezskuteczności egzekucji będzie można wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W sprawie dłużnika L. L. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu z [...] do SR w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , do którego dołączono [...] sztuk rachunków uproszczonych ; pełnomocnictwa dla adwokata i wezwania do zapłaty z [...]. Z zeznań W. B. wynika , że sprawa nadal toczy się przed SR w [...] . Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. Dopiero po stwierdzeniu przez Komornika bezskuteczności egzekucji będzie można wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W sprawie dłużników A. i M. G. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : wniosku o wszczęcie egzekucji z [...] do Komornika SR w [...] o ściągnięcie kwoty [...] zł w oparciu o nakaz zapłaty z [...] i klauzulę wykonalności z [...] ; wniosek z [...] do SR w [...] o nadanie klauzuli wykonalności na współmałżonkę M. G.; nakaz zapłaty z [...] ; postanowienie SR w [...] z [...] w sprawie nadania klauzuli wykonalności przeciwko A.M. G. któremu nadano klauzulę wykonalności [...]r. ; postanowienia SO we Wrocławiu z [...] w sprawie z powództwa M. G. przeciwko W. B. o zabezpieczeniu powództwa przez zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika SR w T. , któremu nadano klauzulę wykonalności [...] Z przedstawionego wyroku wynikało , że rachunki dotyczyły okresu sprzed [...] Nie można było sprawdzić , czy zostały one zarachowane bowiem skarżący nie posiadał rachunków jak i ksiąg za ten okres. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika A. W. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : wyroku SW w [...] z [...] na kwotę [...] zł z klauzulą wykonalności z [...] oraz z drugą klauzulą wykonalności z [...] Z zeznań W. B. wynika , że sprawa na obecnym etapie jest u Komornika. Skarżący nie przedstawił rachunków ani ksiąg rachunkowych , których wierzytelność dotyczy. Nie sprawdzono więc , czy rachunki które składają się na wierzytelność zostały zarachowane jako przychody należne. Z wyroku sądowego wynika , że były one wystawione przed [...] . Brak pozwu do sądu uniemożliwił ustalenie , których rachunków i i za jaki okres dotyczy przedmiotowa wierzytelność. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...] , gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika S. M. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty[.] zł w postaci : nakazu zapłaty z [...] SR w [...] na kwotę [...] zł ; wyroku SW we [...] z [...] utrzymującego w mocy nakaz zapłaty z [...] ; wyroku SA we [...] z [...] w sprawie oddalenia apelacji S. M. ; wyroku SN Izby Cywilnej z [....] w sprawie oddalenia kasacji S. M.; nieczytelnej klauzuli wykonalności SO we [...] ; wniosku o wszczęcie egzekucji z [...] do Komornika SR w [...] i o ściągnięcie kwoty [...] zł ; kasacji pozwanego do SN w [...] z [...] r. od wyroku SA we [...] z dnia [...] Z zeznań W. B. wynika , że po wniesieniu w dniu [...] r. sprawy do Komornika uzyskał informację , że dłużnik zbył majątek i jest na utrzymaniu żony. Nie posiada postanowienia Komornika , ponieważ nie stać go na opłacenie 35 % opłaty. Skarżący nie przedstawił rachunków ani ksiąg rachunkowych , których wierzytelność dotyczy. Nie sprawdzono więc , czy rachunki które składają się na wierzytelność zostały zarachowane jako przychody należne. Z wyroku sądowego wynika , że były one wystawione przed [...]. Brak pozwu do sądu uniemożliwił ustalenie , których rachunków i za jaki okres dotyczy przedmiotowa wierzytelność. Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...], gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W sprawie dłużnika T. S. przedstawiono dokumenty dotyczące kwoty [...] zł w postaci : pozwu z [...] do SR w [...] o zapłatę kwoty [...] zł , do którego dołączono [...] sztuki rachunków uproszczonych na w/w kwotę ; postanowienia SR w [...] z [...] o przekazaniu sprawy do SR w [...] ; postanowienia SR w [...] z [...] w sprawie odrzucenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] Z zeznań W. B. wynika , że sprawa nadal toczy się przed SR w [...] . Przedstawiona dokumentacja nie wystarczyła zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej by wierzytelność uznać za koszt uzyskania przychodu w [...] , gdyż nieściągalność nie została wykazana zgodnie z zapisami art.23 ust.2 pkt.1 w związku z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy. W dalszej części uzasadnienia wskazano , że ponownie nie uznano za koszty uzyskania przychodu nie zapłaconych w [...] składek ZUS w kwocie [...] zł i IV raty podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł a ponadto odsetek wobec budżetu w kwocie [...] zł i spłaty kredytu w kwocie [...] zł oraz doliczono do kosztów uzyskania przychodu poniesione koszty nie zaewidencjonowanej egzekucji w kwocie [...]. Podkreślono , że inicjatywą podatnika jest dochodzenie własnych należności i w związku z tym winien on wykazać staranność w sposobie prowadzenia dokumentacji. Jeżeli podatnik wywodzi skutki prawne z posiadania nieściągalnych należności , to do jego obowiązków należy przedstawienie kompletnych dowodów w sprawie. Następnie dokonano określenia dochodu , od którego odliczono [...] straty z [...] i ustalono zaległość podatkową na kwotę [...] zł. Od powyższej zaległości na podstawie art.53 § 4 Ordynacji podatkowej naliczono odsetki za zwłokę od [...] do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej , że zarachowanie kwot [...] zł i [...] zł do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami, co wynika z art.6 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.22 ust.5 i 6 przewiduje dla podatników prowadzących księgi rachunkowe możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym wszystkich kosztów ujętych w tych księgach dotyczących tego roku , a nie tylko poniesionych. Mogą to być koszty określone co do rodzaju , które zostały zarachowane , chociaż jeszcze ich nie poniesiono , jeżeli dotyczą danego roku podatkowego. Uwzględniając wątpliwości i zastrzeżenia co do braku udokumentowania niektórych pozycji kwalifikujących się do utworzenia rezerwy , która może stanowić koszt uzyskania odwołujący uznał za niesłuszne pominięcie niektórych wierzytelności. Wymienił jako takie : 1. Wierzytelność J. S. , która w [...] nie dotyczyła tej osoby tylko B. S. w [...]. Skoro wierzytelność należała się od jednostki , która ogłosiła upadłość , to według obowiązujących przepisów można było i należało utworzyć rezerwę. 2. Wierzytelność M. S. o analogicznej sytuacji jak w stosunku do J. S.. 3. Wierzytelność K. Ł. , co do której w aktach sprawy znajdują się dokumenty uprawniające do utworzenia rezerwy według obowiązujących przepisów. 4. Wierzytelność S. G. R.-P. w , co do której przedłożone postanowienie SR dla [...] stwarza możliwość utworzenia rezerwy wg obowiązujących przepisów. 5. Wierzytelność J. P., co do której powstała sytuacja uprawniająca do utworzenia rezerwy według obowiązujących przepisów. W decyzji przyjęto zasadę , że podstawą wpisania w koszty wierzytelności może być postanowienie o nieściągalności a w praktyce występuje grupa należności zagrożonych , na które tworzy się rezerwy , gdzie przewiduje się uprawdopodobnienie nieściągalności. Odwołujący za słuszne uznał nie odniesienie na przychód ze sprzedaży wartości [....] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nie było wynikiem celowych zaniedbań , lecz niewiedzy i niesolidności kontrahentów. Podkreślono , że w poszczególnych latach odwołujący nie potrafił wykorzystać swoich uprawnień do utworzenia rezerwy na dochodzone w drodze sądowej należności. Trudno się zgodzić z tym , zdaniem podatnika , że nie zamierza się uwzględnić zaszłości gospodarczych , które są sporne , nieściągalne i z których części nie odzyska pomimo wyroków sądowych. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej oraz art.45 ust.6 ustawy uchyliła zaskarżoną decyzję powyżej kwoty zobowiązania [...] zł oraz zaległość podatkową powyżej kwoty [...] zł i w tym, zakresie proporcjonalnie uchyliła odsetki od tej zaległości powyżej kwoty [...] zł i w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że podstawą częściowego uchylenia stanowił fakt , że podatnik prowadził w [...] księgi podatkowe i w takim przypadku ma zastosowanie art.22 ust.5 ustawy , który stanowi , że są potrącalne koszty , które zostały zarachowane , chociaż jeszcze ich nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. W sprawie podatnika było możliwe zarachowanie kosztów składek ZUS w kwocie [...] zł i IV raty podatku od nieruchomości w kwocie [...] poniesionych faktycznie w [...] Odnośnie wierzytelności opisanych jako nieściągalne stwierdzono , że czym innym jest instytucja wierzytelności odpisanej jako nieściągalna a czym innym rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności. Wskazano , że w przypadku wierzytelności nieściągalnej ustawodawca zawarł zamknięty katalog możliwości jej udokumentowania w art.23.ust2 ustawy. W toku kontroli u podatnika stwierdzono bezspornie , że podatnik nie tworzył rezerw na pokrycie wierzytelności nieściągalne. Odwołujący powoływał się w tym zakresie na brak wiedzy. Okoliczności te spowodowały , że w sprawie podatnika rozpatrywać należało przepisy odnoszące się do instytucji wierzytelności a nie rezerwy tworzonej na jej pokrycie. Wnikliwa analiza 23 wierzytelności zgłoszonych przez W. B. wskazuje , że żadna z dochodzonych wierzytelności nie spełnia ustawowych wymogów aby można było zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w [...] Podkreślono ,że aby wierzytelność zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu konieczne jest udowodnienie, że wierzytelność uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Dokonano ponownie wnikliwej oceny wszystkich wierzytelności i stwierdzono w efekcie, że skarżący przedłożył wiele dokumentów na poparcie tego , że dochodził swoich należności i uruchomił w tym zakresie wiele postępowań. Nie przedłożył jednak w spornej sprawie wymaganych dowodów. Mając to na uwadze na podstawie art.45 ust.6 ustawy określono W. B., ale podatek dochodowy za [...] zaległość podatkową i od niej na podstawie art.53§ 4 Ordynacji podatkowej naliczono odsetki za zwłokę. Na decyzję tą skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył dnia [...] W. B. wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał , że w czasie przeprowadzonej kontroli ujawniono nieprawidłowości , które uznał za słuszne , a dotyczące nie odniesienia na przychód ze sprzedaży części sprzedaży i zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i z tytułu spłaty kredytu oraz zaniżenie kosztów egzekucji o [...] zł. Nie zgodził się jednak z nie uwzględnieniem nieściągalnych zaszłości gospodarczych , których nigdy nie odzyska pomimo wyroków sądowych. Stwierdził , że w decyzji z dnia [...] . odnotowano wierzytelności w odniesieniu do [...] dłużników na kwotę [...] zł , które pragnąłby aby uwzględnić na jego korzyść. Całą kwotą dysponują nieuczciwi i niewypłacalni kontrahenci. Nie uwzględnienie oczywistych zaszłości gospodarczych podważy możliwość i sens prowadzenia działalności firmy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).] Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu [...] wskazywanych przez niego wierzytelności bezpośrednio lub na podstawie utworzonej w tym celu rezerwy na nieściągalne wierzytelności. Na wstępie należy wskazać , że nie ma racji skarżący , który zarówno w toku postępowania kontrolnego , jak i na etapie postępowania odwoławczego oraz skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagał się utworzenia przez organy podatkowe rezerw na wskazywane przez niego nieściągalne wierzytelności , a następnie ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Należy zatem zauważyć , że przepis art.22 ust. 1 i 5 ustawy nakłada na podatników obowiązek dokumentowania poszczególnych składników wydatków uznawanych za koszt podatkowy. Przepis ten odwołuje się do kosztów poniesionych i zarachowanych w odpowiedni sposób. Podatnik musi zatem udowodnić jego poniesienie i zarachowanie. Wymaga to zatem od samego podatnika pewnej dozy aktywności związanej z utworzeniem samej rezerwy poprzez jej udokumentowanie przede wszystkim odpowiednim wewnętrznym dokumentem księgowym sporządzonym w danym roku podatkowym. Dopiero taki dokument powinien zostać poparty innymi dowodami określonymi w art.23 ust.3 ustawy. Nie można bowiem oczekiwać od organów skarbowych , że będą one wyręczały podatnika w prowadzeniu księgowości i na jego życzenie tworzyły w dowolnie wybranych latach rezerwy wpisywane w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji skarżącego uwagi te znajdują szczególne uzasadnienie , ze względu na podawanie przez niego tych samych wierzytelności , które miały stanowić podstawę tworzenia rezerw , bądź też być wpisywane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu także w [...], co było przedmiotem rozważań Sądu w sprawie [...]. Słusznie zatem wskazywały organy podatkowe , że zgłoszone przez skarżącego wierzytelności można było rozpatrzyć jedynie pod względem normy wyrażonej w art.23 ust.1 pkt.20 i ust.3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Co do zasady zaś stwierdzono w niej , że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Jedynie w drodze wyjątku dopuszczono jako wydatek uznawany za koszt podatkowy takie wierzytelności , które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona poprzez odpowiednie udokumentowanie , i to w enumeracyjnie wymieniony sposób. Jako sposób udokumentowania art.23 ust.2 ustawy wskazał : 1) postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowienie sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty - jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Dokonana przez Sąd szczegółowa analiza , także w aspekcie dokumentów źródłowych przedstawionych przez W. B. i zgromadzonych w aktach , a także wszystkich zgłoszonych przez skarżącego organom podatkowym wierzytelności potwierdza dokonane przez nie ustalenia. Co do poszczególnych wierzytelności należy zatem wskazać , że wierzytelność wobec W. N. nie mogła być rozpatrywana z uwagi na brak wykazania przez W. B. , że została ona zarachowana w [...]. Wierzytelności wobec J. S. i M. S. zostały zbyte w drodze cesji na rzecz Banku Spółdzielczego w [...] i dokonano ich cesji zwrotnej [...] Skarżący zatem w [...] nie był uprawnionym do realizacji tych wierzytelności , nie mówiąc o pozostałych przesłankach. Co do wierzytelności wobec M. D. to postanowienie o nieściągalności zostało wydane przez Komornika SR w [...] dopiero dnia [...] ( k.[...] akt administracyjnych). Co do wierzytelności wobec K. Ł. to wniosek o wszczęcie egzekucji został skierowany do Komornika SR w T. dnia [...] (k.[...] akt administracyjnych) a następnie do Komornika SR w [...] dnia [...] (k.[...] akt administracyjnych). Brak jest w [...] w ogóle postanowienia o nieściągalności lub równorzędnych dokumentów. Wierzytelność wobec S. G. R. – P. w [...] uwzględniono do kwoty [...] zł w rozliczeniu za [...] w sprawie [...] . Ponadto wymaga podkreślenia , że z uwagi na zmianę brzmienia art.23 ust.2 ustawy i dodanie ust.3 ustawy dokonana poprzez nowelizację w ustawie z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 137 poz.638 ze zm.) , która weszła w życie od dnia 1.01.1997 r., dokonano zmiany stanu prawnego i wprowadzono wówczas enumeracyjne wyliczenie przesłanek stanowiących o możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów postępowania , o czym mowa w art.23 ust.1 pkt. 20 ustawy i określono w sposób przykładowy przesłanki nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności , o czym mowa w art.23 ust.1 pkt.21 ustawy. Dokonując ustaleń stanu faktycznego w sprawie [...] stwierdzono , że w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi znajdowało się postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] w sprawie [...] stwierdzające ukończenie postępowania upadłościowego tego dłużnika skarżącego. Stosownie zatem do brzmienia w 1998 r. art.23 ust.2 pkt.2) lit.c) ustawy możliwość zaliczenia tej wierzytelności pojawiłaby się w [...] W sprawie dłużnika G. W. , to dokonano w [...] cesji wierzytelności na rzecz B. S. w [...] . Nie dokonano cesji zwrotnej , lecz postępowanie upadłościowe tego B. zostało zakończone na mocy postanowienia SO w [...] z [...] , co uniemożliwia zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w [...] z uwagi na przepis art.23 ust.2 pkt.2) lit.c) ustawy. Odnośnie wierzytelności wobec S. K. nie można uznać za wystarczające zarządzenia o zwrocie wniosku dokonanego przez Komornika SR w [...] z [...] (k. [...] akt administracyjnych). Dokumentu o nieściągalności nie może także zastąpić informacja podjęta przez skarżącego w rozmowie z Komornikiem o niewypłacalności dłużnika. Co do wierzytelności wobec A. M. nie można uznać za wystarczające zarządzenia o zwrocie wniosku dokonanego przez Komornika SR w [...] . z [...] z uwagi na nie wpłacenie zaliczki. Ponadto uznanie nieściągalności przez wierzyciela zachodzi wówczas , gdy wierzyciel zgadza się , że dłużnik nie ma majątku zdatnego do wyegzekwowania z niego wierzytelności i w związku z tym nie podejmuje dalszych kroków egzekucyjnych. Skarżący zaś ponownie wystąpił w [...] o egzekucję należności. Co do wierzytelności W. i Z. W. należy wskazać , że wierzytelność ta nie mogła być rozpatrywana z uwagi na brak wykazania przez W. B. , że została ona zarachowana w [...] Ponadto z zeznań skarżącego wynika , że sprawa egzekucyjna jest nadal w toku. Odnośnie wierzytelności wobec WPHU [...] K. L. to wniosek do Komornika skierowany został dopiero w [...] Ponadto z zeznań skarżącego wynika , że sprawa egzekucyjna jest nadal w toku. Odnośnie wierzytelności wobec [...] SA to z zeznań skarżącego wynika , że nie występował on w ogóle o nadanie nakazowi zapłaty klauzuli wykonalności oraz z wnioskiem do Komornika o egzekucję należności. Odnośnie wierzytelności wobec PRP [...] SP z o.o. to z zeznań skarżącego oraz przedłożonych dokumentów (k.[...] akt administracyjnych) wynika , że sprawa egzekucyjna jest nadal w toku. Odnośnie wierzytelności wobec R. S. to wniosek do Komornika skierowany został dopiero w [...] ( k. [...] akt administracyjnych). Ponadto z zeznań skarżącego wynika , że sprawa egzekucyjna jest nadal w toku. Odnośnie wierzytelności wobec J. P. to z zaświadczenia Komornika SR w [...] z [...] ( k.[...]akt administracyjnych) wynika , że egzekucja na obecnym etapie jest bezskuteczna. Ponadto z zeznań skarżącego wynika , że sprawa egzekucyjna jest nadal w toku. Natomiast uznanie nieściągalności przez wierzyciela zachodzi wówczas , gdy wierzyciel zgadza się , że dłużnik nie ma majątku zdatnego do wyegzekwowania z niego wierzytelności i w związku z tym nie podejmuje dalszych kroków egzekucyjnych. Skarżący zaś prowadził nadal postępowanie egzekucyjne w [...] Odnośnie wierzytelności wobec A. i F. M. skarżący przedłożył jedynie odpis pozwu skierowanego do SR we [...] . Z zeznań skarżącego wynika , że nie występował on w ogóle o egzekucję komorniczą. Postanowienia o nieściągalności lub równorzędnych dokumentów nie może zastąpić zawiadomienie do Prokuratury o popełnionym przestępstwie a nawet ewentualny wyrok skazujący za przestępstwo na szkodę W. B.. Prócz tego wierzytelność ta nie mogła być rozpatrywana z uwagi na brak wykazania przez W. B. , że została ona zarachowana w [...] Co do wierzytelności F. Ż. należy wskazać , że wierzytelność ta została udokumentowana jedynie nieprawomocnym nakazem zapłaty z [...] Ponadto z zeznań skarżącego wynika , że sprawa o zapłatę jest nadal w toku przed SO w [...] . Co do wierzytelności J. Ż. należy wskazać , że wierzytelność ta została udokumentowana nakazem zapłaty z [...] , a z zeznań skarżącego wynika , że sprawa o egzekucję należności została skierowana do Komornika SR w [...] w [...] Co do wierzytelności L. L. należy wskazać , że wierzytelność ta została udokumentowana jedynie wezwaniem do zapłaty z [...] ( k.[...] akt administracyjnych) i pozwem do SR w [...] z [...] ( k. [..akt administracyjnych) a z zeznań skarżącego wynika , że sprawa o egzekucję należności jest w toku. Co do wierzytelności A. i M. G. należy wskazać , że wierzytelność ta została udokumentowana m.in. nakazem zapłaty SR w [...] z [...] r. ( k. [...]akt administracyjnych), lecz z postanowienia SO we [...] z [..] ( k.[...] akt administracyjnych) wynika, że w tej właśnie dacie dłużniczka M. G. kwestionowała jeszcze swoją odpowiedzialność. Z zeznań skarżącego wynika , że sprawa o egzekucję należności jest w toku u Komornika SR w [...] Co do wierzytelności wobec A. W. należy wskazać , że wierzytelność nie mogła być rozpatrywana z uwagi na brak wykazania przez W. B. , że została ona zarachowana w [...] Co do wierzytelności wobec S. M. należy wskazać , że wierzytelność nie mogła być rozpatrywana z uwagi na brak wykazania przez W.B. , że została ona zarachowana w [...] Ponadto z przedłożonych dokumentów wynika , że wniosek o jej egzekucję został skierowany do Komornika SR w [...] w dniu [...] Natomiast z zeznań skarżącego wynika, że nie posiada on postanowienia o nieściągalności. Co do wierzytelności T. S. należy wskazać , że wierzytelność ta została udokumentowana jedynie pozwem do SR w [...] z [....] ( k.[...] akt administracyjnych) , a z zeznań skarżącego wynika , że sprawa o zapłatę jest nadal w toku przed SO w [...] . Jak zatem wynika z powyższych ustaleń i rozważań żadna ze zgłoszonych przez W. B. wierzytelności nie mogła być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu w [...] stosownie do art. 23 ust. 1 pkt. 20 i ust. 2 ustawy. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270 ze zm.). /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska