I SA/Po 2341/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. w zeznanie podatkowe CIT-8 za [...] r., wykazało odliczenie od dochodu m. in. wydatków w kwocie [...] zł jako poniesionych na cele określone w art.18 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W następstwie wszczętego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją [...] r., określił spółce należny podatek dochodowy za [...] r. w kwocie [...] zł. stwierdzając, że wydatki spółki na zakup dwóch budynków i działek pod budynkami w T. oraz na adaptację, modernizację i nadbudowę jednej kondygnacji tych budynków, w łącznej kwocie [...] zł, są tego rodzaju, że nie mogły być uznane jako poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Izba Skarbowa rozpatrzeniu odwołania spółki wydała w dniu [...] r. decyzję, w której utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że ustalono iż spółka na podstawie aktu notarialnego sporządzonego [...] r. rep. [...] kupiła zabudowaną, nieruchomość w miejscowości T. stanowiące działkę nr [...] o obszarze [...] ha zabudowana pięcioma budynkami wielorodzinnymi w stanie surowym zamkniętym. Cenę nabycia ustalono w wysokości [...] zł. Następnie spółka zwróciła się w dniu [...] r. do kierownika Urzędu Rejonowego o wydanie decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę w części dotyczącej zmian adaptacyjnych i modernizacji istniejących na działce budynków wielorodzinnych, stacji transformatorowej, przepompowni ścieków, sieci c.o., przyłącza linii kablowej i oświetlenia oraz komunikacji wewnętrznej osiedla, które uprzednio wydane zostało dla Zarządu Gminy. Decyzję o przeniesieniu pozwolenia na budowę w zakresie wyżej wymienionym spółka otrzymała w dniu [...] r. Ponadto została wydana decyzja przez Kierownika Urzędu Rejonowego z [...] r., z której wynika, że po rozpatrzeniu wniosku spółki z [...] r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na nadbudowę jednej kondygnacji budynków mieszkalnych nr [...],[...],[...],[...],[...]. Spółka w dniu [...] r. zawarła warunkową, umowę sprzedaży , umowę o prowadzenie inwestycji wspólnej , umowę o korzystanie z nieruchomości wspólnej - rep. [...], w wyniku czego nastąpiła sprzedaż J. i M.W. z własności nieruchomości opisanej w § 1 tego aktu wynoszącego połowę udziału we współwłasności działki o numerze [...] obszarze [...] m2 , na której znajdował się budynek w stanie surowym. Budynek ten został przez sprzedającą spółkę po jego nabyciu częściowo rozebrany w celu jego modernizacji i dokończenia budowy zgodnie z planami architektonicznymi. Za [...] r. spółka odliczyła od dochodu wydatki w wysokości [...] zł dotyczące budynku nr [...] (współwłasność z J. i A.W.), w którym wszystkie lokale były przeznaczone na wynajem. Na tę kwotę składały się wartość zakupu 1/2 budynku nr [...] w kwocie [...] zł, działka pod budynkiem w wysokości [...] zł, poniesione nakłady budowlane w kwocie [...] zł. Spółka odliczyła również wydatki poniesione na zakup budynku nr [...] i poniesione nakłady budowlane łącznie [...] zł, działkę pod budynkiem w kwocie [...] zł. Razem odliczono wydatki dotyczące budynku nr [...] w kwocie [...] zł. Łącznie odliczono od dochodu wydatki na lokale mieszkalne w budynkach w T. w wysokości [...] zł. W tej sytuacji zasadne jest zakwestionowanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu inwestycji prowadzonej w T. w budynkach nr [...] i [...], ponieważ w sytuacji kiedy Spółka kupiła budynki mieszkalne wielorodzinne, które następnie uległy modernizacji , adaptacji i nadbudowie brak było podstawy do zastosowania art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego zarzucając, że decyzja narusza art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do [...] r. poprzez przyjęcie , że poniesione przez spółkę wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki nie uprawniają jej do ich odliczenia od dochodu. Spółka stwierdziła, że nie zgadza się z wykładnią językową pojęcia "budowa" zawartą w decyzji, z której wynikało, że "budowa" nie oznacza statycznie istniejącej zabudowy. Zdaniem spółki legalną definicję tego terminu zawiera art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane, zgodnie z którym budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego i tylko wyłącznie przepisy prawa budowlanego określają, jednoznacznie co należy rozumieć pod pojęciem budowy, a także rozpoczęcia i zakończenia budowy Opieranie się w takiej sytuacji przez organ odwoławczy na definicji słownikowej pojęcia " nadbudowy" jest nielogiczne. W tym stanie rzeczy spółka uważała, że spełniony został warunek otrzymania ulgi. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do [...] r. Z przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy wynikało, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Spółka z pewnością zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkami mieszkalnymi. Fakt ten strony (a więc także spółka) potwierdziły w treści umowy kupna-sprzedaży, bowiem wynika z niej, że przedmiotem obrotu jest nieruchomość składająca się z działki zabudowanej trzema dwunastorodzinnymi budynkami mieszkalnymi i dwoma osiemnastorodzinnymi. Istnienie budynków potwierdzały również inne liczne dokumenty znajdujące się w aktach, wydane na podstawie przepisów prawa budowlanego. Wobec powyższego brak podstaw do przyjęcia, że spełniona została przez spółkę pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek. Punktem wyjścia dla powyższej wykładni art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak jak każdego tekstu prawnego), jest ustalenie znaczenia słów i zwrotów używanych w ustawie, to jest dokonanie wykładni językowej (czy też gramatycznej). Ten rodzaj wykładni musi być pierwszym krokiem, od którego należy zaczynać poszukiwanie jednostkowej normy rozstrzygnięcia i interpretację każdego przepisu. Analizując zaś znaczenie poszczególnych słów interpretowanych przesłanek ("na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz "na zakup działki pod budowę tego budynku"), można dojść do wniosku, że zwroty są jasne (zrozumiały). Pewna nieostrość wynika z użycia słowa "budowa", które może być wieloznacznie rozumiane. W takiej sytuacji nie może być uznane za nieprawidłowe sięgnięcie przez organy podatkowe - zwłaszcza przy braku odesłania przez ustawę do wyjaśnienia tego pojęcia do innych aktów prawnych, i przytoczenie jego znaczenia w oparciu o słowniki języka polskiego (np. S. Skorupka: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1974, Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, PWN 1989). Właściwe zrozumienie przesłanek "na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego" oraz "na zakup działki pod budowę tego budynku", wymagało także uwzględnienia kontekstu, w jakim są używane. Kontekstem dla tych pojęć jest niewątpliwie konstrukcja ulgi podatkowej. Omawiane prawo do odliczenia od dochodu określonych ustawą wydatków zaliczane jest do swego rodzaju ulgi podatkowej. Ten rodzaj działalności, o którym mowa w art. 18 ust. 4 ustawy podatkowej, przyczyniać się ma bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko osób finansujących budowę lokali mieszkalnych (i ich rodzin), ale także innych osób. Działalność ta prowadzić ma do poprawy ogólnej sytuacji mieszkaniowej, a tym samym sprzyja realizacji celu wskazanego w art. 75 ust. 1 konstytucji (wyrok TK z dnia 7.06.1999r., K 18/98, OTK 1999/5/95, Lex nr 37390). Jednakże przepisy dotyczące tej ulgi nie mogą podlegać ani wykładni rozszerzającej ani zawężającej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01. 1994r., sygn. akt SA/Po 1598/93 (Monitor Podatkowy 1994, nr 10, s. 313) wskazano, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania wywodząc, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Także w innym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.1994r., sygn. akt SA/Kr 1495/94 podkreślono, że wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle. Zatem interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Organy dokonujące tej interpretacji nie mogą tworzyć przesłanek nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach. Reasumując zatem stwierdzić należy, iż zawarty w art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1998r.) zwrot "wydatki na budowę /.../ budynku mieszkalnego wielorodzinnego", oznacza wydatki na wznoszenie takiego obiektu budowlanego od podstaw, a nie rozbudowę, nadbudowę istniejących już budynków, zaś zwrot "na zakup działki pod budowę tego budynku" oznacza, że odliczenie wydatków może nastąpić wyłącznie wtedy gdy na gruncie tym nie znajduje się budynek. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki