I SA/Po 2342/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 01 czerwca 2005r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J. W.-B. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżona decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Kosewska /-/W. Długaszewska /-/M.Lorych-Olszanowska K.P. W dniu [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako rafinowany tłuszcz roślinny ERTICOAT P11, luzem w cysternie, zaklasyfikowany przez importera do kodu PCN 1516 20 98 0 SAD nr [...]. Kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie spółki "A" zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej powyższego towaru. Po przeprowadzeniu postępowania celnego decyzją nr [...] z dnia [...] - wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2c, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1 , art. 222 § 4 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ) - Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanego kodu, klasyfikując towar do pozycji 1517 90 91 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że kod 1516 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Sporny produkt jest tymczasem substytutem masła kakaowego-100 %, utwardzonym tłuszczem roślinnym do produkcji cukierniczej, bazującym na oleju palmowym i oleju sojowym. Nadaje się on przy tym do spożycia przez człowieka. Ponieważ towar ten jest mieszaniną dwu lub więcej olejów, nie można zakwalifikować go do zadeklarowanego kodu, a właściwą dla niego pozycją jest pozycja 1517, obejmująca m. in. jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych. Ponadto - działając na podstawie § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. ( Dz.U. Nr 143, poz. 958 oraz Dz. U. Nr 86 z 1998r., poz. 544 ) w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania - organ I instancji zobowiązał stronę do uiszczenia naliczonego niedoboru cła [...] z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty, albowiem kwotę wynikającą z długu celnego zarejestrowano na podstawie nieprawidłowych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, a strona nie udowodniła, że podanie tych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji spółka zażądała jej uchylenia i uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe oraz zwrotu nadpłaconego przez nią cła. Według niej produkty objęte kodem PCN 1516 mogą być również ( jak w kodzie 1517 ) wykonane z pojedynczego tłuszczu, mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej ale nie były dalej przetwarzane. Nie ma zatem znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, iż importowany produkt jest mieszaniną tłuszczy, istotne natomiast jest to, że nie może być on spożywany przez ludzi bez odpowiedniego przygotowania. Towary z pozycji określonej przez organ celny muszą być bowiem w każdym przypadku jadalne, podczas gdy pozycja 1516 zawiera również produkty niejadalne. Jako produkt poddany jedynie procesom rafinowania i uwodornienia oraz wstępnym procesom obróbki charakterystycznym dla tłuszczy surowych może być zakwalifikowany wyłącznie do kodu 1516. Odrębnym pismem z dnia [...] strona odwołująca się wniosła o zwrot odsetek wyrównawczych od kwoty długu celnego. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż sporny produkt - poddany operacji frakcjonowania - podlegał dodatkowej obróbce i nie mógł być przez to zaliczony do kodu 1516. Ponadto w komentarzu do pozycji 1516 zawartym w " Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" nie zalicza się do niej uwodornionych mieszanin tłuszczów. Według tych "Wyjaśnień" oleje rafinowane ( przeznaczone dla celów spożywczych i technicznych ), będące mieszaninami różnych olejów kwalifikuje się do podpozycji 1517 90. Organ II instancji podtrzymał również stanowisko organu I instancji dotyczące celowości naliczenia odsetek wyrównawczych. Powyższa decyzja została zaskarżona przez przedmiotową Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła ona o uchylenie orzeczeń obu instancji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w zakresie odmowy zwrotu odsetek wyrównawczych, zarzucając organom celnym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ) oraz rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej i cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego odsetek wyrównawczych. Skarżąca powtórzyła przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji I instancji. Nie zgodziła się m. in. z uznaniem procesu frakcjonowania spornego produktu za jego dalsze przetworzenie. Powołała się również na decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...], który w sprawie dotyczącej podobnego towaru nie obciążał importera odsetkami wyrównawczymi, gdyż uznał, iż został on zadeklarowany do zakwestionowanego kody w dobrej wierze ( k. 15 - 18 akt ). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. W piśmie z dnia [...] skarżąca Spółka podniosła, że w wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczącej przedmiotowego towaru - przeprowadzonej w innej sprawie - nie zakwestionowano zaklasyfikowania go do kodu 1516. Złożyła wniosek o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu dokładnego określenia sposobu jego przetwarzania, co miałoby umożliwić jednoznaczne stwierdzenie, czy sporny produkt jest mieszaniną tłuszczów czy też nowym tłuszczem. Powołała się również na różne decyzje Dyrektora Izby Celnej, którymi orzeczono o zwrocie odsetek wyrównawczych w sprawach dotyczących tego typu produktów ( k. 66 - 73 akt wraz z załącznikami ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu w omawianej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie ERTICOAT P 11. Według organów celnych jest on substytutem masła kakaowego - 100 %, utwardzonym i frakcjonowanym tłuszczem roślinnym do produkcji cukierniczej, bazującym na oleju palmowym i oleju sojowym, bądź rzepakowym ( w zależności od dostępności surowców ). Natomiast strona skarżąca określiła ten produkt jako rafinowany tłuszcz roślinny, uzyskany przez frakcjonowanie i uwodornienie, oparty na mieszance olejów palmowego i sojowego lub palmowego i rzepakowego, który został poddany procesowi neutralizacji, uwodornienia, frakcjonowania, wybielania, dezodyracji, filtracji i napełniania ( str. 4 decyzji organu II instancji ). Powyższy tłuszcz jest zatem uwodornioną, rafinowaną mieszaniną olejów : palmowego i sojowego lub palmowego i rzepakowego, wykorzystywaną jako substytut masła kakaowego do produkcji polew i tabliczek czekoladopodobnych. Skarżąca spółka zakwalifikowała go do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej, a według organów celnych kodem właściwym jest kod 1517 90 91 0. Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone.W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" ( zał. do Dziennika Ustaw Nr 74, poz. 830 z 09.09.1999r. ) odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516. Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to: a) margaryna, b) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze ( dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów. W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem , że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności. Organy celne pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu ( to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości ) oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne , jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych ( uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania ). Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji ( patrz : powołane powyżej "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", tom I, s. 150 ) oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516. W toku postępowania celnego organ I i II instancji nie odniósł się praktycznie do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Tym samym należało uznać, iż kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny czy też mieszaninę tłuszczy było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN. Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie, iż omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi uwodornienia, natomiast nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu chemicznemu. Takie zaś procesy są właśnie charakterystyczne dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516.W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska skarżącej Spółki, która wykazywała , że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. Właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych ( np. uwodornienia, estryfikowania ) oraz jego jadalności powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności ( patrz również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2003r., sygn. akt V S.A. 1463/02 w sprawie dotyczącej klasyfikacji towarowej przedmiotowego towaru ). Ponieważ według skarżącej tłuszcz ERTICOAT P 11 był co prawda poddany określonym przekształceniom chemicznym ( takim jak uwodornienie i frakcjonowanie ), ale nie został poddany dalszym przekształceniom i jest niejadalny, albowiem stanowi jedynie półprodukt używany do produkcji określonych półproduktów spożywczych, takich jak polewy czy tabliczki czekoladopodobne, zaklasyfikowanie go mimo tych twierdzeń do pozycji 1517 wymagało poczynienia wyczerpujących ustaleń, wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera. Powyższe uzasadnia więc zarzut skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie dokonano bowiem wyczerpującego badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej. Rozpatrując sprawę ponownie rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag, a także zmian stanu prawnego spowodowanych ustawami z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne i Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622, 623 ). Odnosząc się natomiast do kwestii nałożonego na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych Sąd uznał, iż ze względu na powołane przez nią decyzje Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] oraz Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] ( którzy w tożsamym stanie faktycznym i prawnym zwolnili przedmiotową Spółkę od takiego obowiązku ), organ odwoławczy winien rozważyć zasadność obciążania jej odsetkami w niniejszej sprawie, przy ewentualnym ponownym stwierdzeniu błędnej klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa oraz zasadą równego traktowania uczestników obrotu prawnego byłaby sytuacja, w której istniałyby w tym obrocie sprzeczne ze sobą co do treści decyzje administracyjne, obejmujące podobny stan faktyczny i prawny. Z powyższych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 pkt. 1 "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zmian. ). O kosztach postanowiono w myśl art. 200 , a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w myśl art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/M. Kosewska /-/W. Długaszewska /-/M.Lorych-Olszanowska K.P.