I SA/Po 2342/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ .Zygmont /-/ J.Małecki Spółka w zeznaniu za podatkowym CIT-8 za [...] r. wykazała odliczenie od dochodu, wydatki w kwocie w kwocie [...] zł uznając je za poniesione na cele wskazane w art. 18 ust. 4 ustawy podatkowej, a ponadto zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł tytułem różnic kursowych. Wydana w związku z powyższym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia z [...] r. określająca spółce skorygowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, została uchylona przez organ odwoławczy. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił spółce podatek dochodowy za [...] r. w kwocie [...] zł. stwierdzając, że odliczone do dochodu wydatki nie mogą być uznane za poniesione na cele określone w art.18 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. podatkowej bowiem faktycznie zostały poniesione na nadbudowę, rozbudowę istniejących już budynków wielorodzinnych oraz na zakup działki pod tymi budynkami i uzbrojenie działki, zaś kwota wydatków związana ze spłatą kredytu inwestycyjnego jest w istocie spłaconą dodatkową kwotą kredytu inwestycyjnego, a nie wynikiem różnic kursowych. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że spółka zawarła w dniu [...] r. z PKO - BP Oddział umowę kredytową, nr [...] na udzielenie kredytu inwestycyjnego w walucie polskiej indeksowanej w DEM w wysokości [...] zł. Z umowy wynikało, że kredyt przeznaczony był na zakup nieruchomości zabudowanej pięcioma wielorodzinnymi budynkami mieszkalnymi położonymi w T. Kredyt został udzielony na okres od [...] r. do [...] r. do wykorzystania w formie bezgotówkowej na podstawie zleceń płatniczych. Z wystawionej przez bank w dniu [...] r. uniwersalnej asygnaty wynikało, że bank przeliczył kredyt w złotych na marki niemieckie na sumę [...] DEM, co przy zastosowaniu obowiązującego w tym dniu kursu sprzedaży marki stanowiło kwotę kredytu w wysokości [...] zł. Bank dokonywał przeliczenia na złote kwoty zadłużenia wyrażonej w DEM według kursu sprzedaży dewiz stosowanego przez PKO w dniu dokonywania obciążenia. Odsetki od kredytu były liczone i płatne za okresy miesięczne z rachunku bieżącego kredytobiorcy równowartością w złotych kwoty odsetek naliczonych w walucie wymienialnej według kursu sprzedaży walut stosowanego przez PKO w dniu płatności odsetek. W tej sytuacji różnice w spłacie kwoty kredytu wynikające z wahań kursu sprzedaży DEM nie stanowiły różnic kursowych lecz były dodatkową kwotą kredytu do spłaty, nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów. Spółka w [...] r. poniosła wydatki na nadbudowę budynku nr [...] znajdującego się na działce nr [...] o jedną kondygnację wspólnie I. W.. Mianowicie w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości spółka wystąpiła z wnioskiem do Starosty o zmianę wydanego pozwolenia na budowę z dnia [...] r. nr [...] w zakresie inwestora. Starosta decyzją z dnia [...] r. nr [...] udzielił J.W. pozwolenia na nadbudowę jednej kondygnacji budynku mieszkalnego zlokalizowanego na działce nr [...] w T. Po rozpatrzeniu kolejnego wniosku spółki z dnia [...] r. Starosta wydał [...] r. decyzję , w której zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na rozbudowę istniejących budynków mieszkalnych wielorodzinnych nr [...],[...],[...],[...] o cztery segmenty po dwanaście lokali. Zgodnie z wydanym pozwoleniem budynek ten miał być tak nadbudowany, że z budynku wielorodzinnego z dwunastoma lokalami mieszkalnymi miał powstać budynek wielorodzinny z szesnastoma lokalami mieszkalnymi. Ponadto spółka poniosła w [...] r. nakłady na rozbudowę istniejącego budynku nr [...] również o jedną kondygnację, w którym spółka zamierzała przeznaczyć pięć lokali na wynajem. W sumie spółka odliczyła od dochodu [...] r. wydatki poniesione na nadbudowę budynku nr [...] w wysokości [...] zł, na rozbudowę budynku nr [...] w wysokości [...] zł oraz wydatki na zakup działki w wysokości [...] zł. Ponadto z tytuł prowadzonej inwestycji w budynku nr [...] i [...] odliczono od dochodu wydatki na uzbrojenie działki w procentowym stosunku powierzchni lokali ogółem do powierzchni lokali wynajmowanych w wysokości [...] zł łącznie odliczono w [...] r. wydatki na mieszkalne w budynkach nr [...] i [...] w T. w wysokości [...] zł. Błędnie spółka wydatki poniesione na cele wymienione wyżej traktowała jako wydatki, o których mowa w art.18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te faktycznie zostały poniesione na nadbudowę, rozbudowę istniejących już budynków wielorodzinnych oraz na zakup działki pod tymi budynkami i uzbrojenie działki. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego zarzucając, że decyzja narusza art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do [...] r. poprzez przyjęcie, że poniesione przez spółkę wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki nie uprawniają jej do ich odliczenia od dochodu. Spółka stwierdziła, że nie zgadza się z wykładnią językową pojęcia "budowa" zawartą w decyzji, z której wynikało, że "budowa" nie oznacza statycznie istniejącej zabudowy. Zdaniem spółki legalną definicję tego terminu zawiera art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane, zgodnie z którym budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego i tylko wyłącznie przepisy prawa budowlanego określają, jednoznacznie co należy rozumieć pod pojęciem budowy, a także rozpoczęcia i zakończenia budowy Opieranie się w takiej sytuacji przez organ odwoławczy na definicji słownikowej pojęcia " nadbudowy" jest nielogiczne. W tym stanie rzeczy spółka uważała, że spełniony został warunek otrzymania ulgi. W skardze spółka zarzuciła także, iż decyzja narusza art. 12 ust.1 , art. 15 ust.1 ustawy o podatkowej poprzez przyjęcie, że kwoty wynikające z zastosowania klauzuli dewizowej nie stanowią odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Spółka powołując się na art. 720 § 1 oraz art. 3581 k.c. wskazał, że spłata zobowiązania następuje przez zapłatę sumy nominalnej, a otrzymując pożyczkę w kwocie [...] zł była zobowiązana do zwrotu tej samej kwoty. Z uwagi na to, że umowa o kredyt zawierała klauzulę waloryzacyjną, wartość świadczenia z tytułu spłaty pożyczki została podwyższona o koszt tej klauzuli. Poniesiony przez spółkę dodatkowy koszt z tytułu klauzuli dewizowej stanowił koszt podatkowy na podstawie art.15 ust.1 ustawy podatkowej za czym przemawiają wykładnie: językowa, celowościowa, jak również wykładnia gospodarcza. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1998r. Z przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy wynikało, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Spółka z pewnością zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkami mieszkalnymi. Fakt ten strony (a więc także spółka) potwierdziły w treści umowy kupna-sprzedaży, bowiem wynika z niej, że przedmiotem obrotu jest nieruchomość składająca się z działki zabudowanej trzema dwunastorodzinnymi budynkami mieszkalnymi i dwoma osiemnastorodzinnymi. Istnienie budynków potwierdzały również inne liczne dokumenty znajdujące się w aktach, wydane na podstawie przepisów prawa budowlanego. Wobec powyższego brak podstaw do przyjęcia, że spełniona została przez spółkę pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek. Punktem wyjścia dla powyższej wykładni art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak jak każdego tekstu prawnego), jest ustalenie znaczenia słów i zwrotów używanych w ustawie, to jest dokonanie wykładni językowej (czy też gramatycznej). Ten rodzaj wykładni musi być pierwszym krokiem, od którego należy zaczynać poszukiwanie jednostkowej normy rozstrzygnięcia i interpretację każdego przepisu. Analizując zaś znaczenie poszczególnych słów interpretowanych przesłanek ("na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz "na zakup działki pod budowę tego budynku"), można dojść do wniosku, że zwroty są jasne (zrozumiały). Pewna nieostrość wynika z użycia słowa "budowa", które może być wieloznacznie rozumiane. W takiej sytuacji nie może być uznane za nieprawidłowe sięgnięcie przez organy podatkowe - zwłaszcza przy braku odesłania przez ustawę do wyjaśnienia tego pojęcia do innych aktów prawnych, i przytoczenie jego znaczenia w oparciu o słowniki języka polskiego (np. S. Skorupka: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1974, Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, PWN 1989). Właściwe zrozumienie wymienionych przesłanek "na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego" oraz "na zakup działki pod budowę tego budynku", wymagało także uwzględnienia kontekstu, w jakim są używane. Kontekstem dla tych pojęć jest niewątpliwie konstrukcja ulgi podatkowej. Omawiane prawo do odliczenia od dochodu określonych ustawą wydatków zaliczane jest do swego rodzaju ulgi podatkowej. Ten rodzaj działalności, o którym mowa w art. 18 ust. 4 ustawy podatkowej, przyczyniać się ma bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko osób finansujących budowę lokali mieszkalnych (i ich rodzin), ale także innych osób. Działalność ta prowadzić ma do poprawy ogólnej sytuacji mieszkaniowej, a tym samym sprzyja realizacji celu wskazanego w art. 75 ust. 1 konstytucji (wyrok TK z dnia 7.06. 1999r., K 18/98, OTK 1999/5/95, Lex nr 37390). Jednakże przepisy dotyczące tej ulgi nie mogą podlegać ani wykładni rozszerzającej ani zawężającej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01. 1994r., sygn. akt SA/Po 1598/93 (Monitor Podatkowy 1994, nr 10, s. 313) wskazano, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania wywodząc, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Także w innym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.1994r., sygn. akt SA/Kr 1495/94 podkreślono, że wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle. Zatem interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Organy dokonujące tej interpretacji nie mogą tworzyć przesłanek nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach. Reasumując zatem stwierdzić należy, iż zawarty w art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1998r.) zwrot "wydatki na budowę /.../ budynku mieszkalnego wielorodzinnego", oznacza wydatki na wznoszenie takiego obiektu budowlanego od podstaw, a nie rozbudowę, nadbudowę istniejących już budynków, zaś zwrot "na zakup działki pod budowę tego budynku" oznacza, że odliczenie wydatków może nastąpić wyłącznie wtedy gdy na gruncie tym nie znajduje się budynek. Bezzasadny jest zarzut w kwestii wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z zastosowania klauzuli dewizowej, nazwanej przez spółkę różnicami kursowymi. Problem różnic kursowych, wpływających na wysokość kosztów uzyskania przychodów, pojawia się w przypadku, gdy wydatki uznawane za koszt uzyskania przychodu podatnik ponosi w walutach obcych tzn. gdy jego własne środki lub wartości pieniężne wyrażone są w walucie obcej. Jeżeli nie następuje zapłata poniesionych kosztów w walutach obcych, wówczas nie ma podstaw do ustalenia tzw. różnic kursowych "zrealizowanych", mających wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Z zapłatą mamy do czynienia tylko przy płatności w pieniądzu. Przepisy o ustalaniu kosztu z tytułu różnic kursowych mogą mieć zastosowanie tylko w wypadku spłaty kredytu w walucie obcej (wyrok NSA z 51.2. 2002r., III SA 1059/01, POP 2004/5/103, Lex nr 125050). Umowa którą spółka zawarła w dniu [...] r. z PKO - BP Oddział opiewała na udzielenie kredytu inwestycyjnego w walucie polskiej indeksowanej w DEM w wysokości [...] zł. Wobec tego pobrany kredyt nie był kredytem w walucie wymienialnej nominowanym w złotówkach. Z kolei wykorzystanie kredytu, jego spłata z odsetkami następowała w złotych polskich, a nie w walucie obcej. Bank dokonywał jedynie przeliczenia na złote kwoty zadłużenia wyrażonej w DEM według kursu sprzedaży dewiz stosowanego przez PKO w dniu dokonywania obciążenia. Konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wyliczonymi w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. W tym świetle rezultat zastosowania mechanizmu umownej klauzuli walutowej sprowadzający się do obowiązku zapłaty świadczenia dodatkowego (dodatkowa kwota kredytu do spłaty), bez względu na kontekst faktyczny, intensywność i kumulację praktycznego stosowania, jest instytucją nieznaną przepisom art. 15 ust. i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie mającą wpływu na rozmiar zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie obecnie umacnianie się złotówki dla spłacających kredyty zaciągnięte w walutach obcych oznacza korzyści ze spadku wartości długu, brak podstaw by wykładnia powyższego przepisu zależała od kursu złotówki. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki uk