I SA/Po 2343/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi GM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], odmówił G. M. (dalej zwanemu również skarżącym) zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 17 marca 2014 r. skarżący otrzymał postanowienie organu I instancji z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. złożonej przez "X." s.c. – P. K., G. M.. Na skutek rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 31 października 2014 r., nr [...], uchylił postanowienie organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego sprawa wymagała ponownego rozpatrzenia pod kątem istnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oraz okoliczności faktycznych uzasadniających zwrot podatku. Następnie wskazano, że w dniu 28 stycznia 2009 r. złożona została deklaracja VAT-7 "X." s.c. za grudzień 2008 r., z wykazaną kwotą podatku podlegająca wpłacie w wysokości [...] zł. Dnia 30 grudnia 2013 r. do organu I instancji wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 "X." s.c. za miesiące od lutego do listopada 2008 r. z wykazanymi kwotami do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł. [...] zostały złożone przez skarżącego, jako byłego wspólnika "X." s.c. Uzasadniając przyczyny złożenia korekt skarżący wskazał, że w związku z kontrolą przeprowadzoną w "X." G. M. dokonano korekt faktur dotyczących refakturowania zakupu znaczków pocztowych i opłat pocztowych, przez wskazany podmiot na rzecz "X." s.c. – G. M. , P. K. . Dnia 31 stycznia 2014 r., skarżący przedłożył kserokopie wykazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji faktur korygujących. Ponadto skarżący przedłożył kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05 lutego 2013 r., nr [...] Organ I instancji wskazał, że przedłożone przez skarżącego faktury korygujące zostały wystawione po zlikwidowaniu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, z uwagi na co spółka nie miała możliwości uwzględnienia ich w deklaracji podatkowej obejmującej okres rozliczeniowy, w którym je wystawiono. Kierując się jednak zasadą neutralności podatku od towarów i usług należy zdaniem organu I instancji uznać, że korekty te mogą zostać rozliczone w deklaracjach podatkowych, w których zostały rozliczone faktury, do których wystawiono korekty, co też uczynił skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej. Wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 (okres w którym podatnik otrzymał fakturę), ust. 11 (jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych) może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W kontekście przytoczonego przepisu wskazano, że ma on zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały podatnikowi takie prawo. Mając na uwadze, że wszystkie z pierwotnych faktur, skorygowanych następnie fakturami korygującymi wystawiono w 2008 r., wskazano, że bieg pięcioletniego terminu korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., gdy tymczasem faktury korygujące wystawiono dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wyjaśnił również, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 05 lutego 2013 r., nr [...] skierowanej do skarżącego wynika, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Z powyższej decyzji wynika, że skarżący bezzasadnie zastosował zwolnienie od podatku od towarów i usług przy refakturowaniu opłat pocztowych oraz znaczków pocztowych o łącznej wartości netto/brutto [...] zł. Refakturowanie opłat pocztowych oraz znaczków pocztowych udokumentowano fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz "X." s.c. – G. M., P. K.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 81b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż korekta deklaracji VAT-7 została złożona po upływie terminu zawitego określonego w art. 86 ust. 13 powołanej ostatnio ustawy. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że na podstawie art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Powyższe oznacza, że podatnik, który otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podatek nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego wstecz, lecz co do zasady powinien rozliczyć fakturę korygującą w bieżącej deklaracji. W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca uregulował wyłącznie moment rozliczania przez nabywcę faktury korygującej skutkującej zmniejszeniem kwoty podatku naliczonego. Brak jest natomiast szczególnych regulacji dotyczących okresu rozliczeniowego dla faktury korygującej "in plus", tj. skutkującej zwiększeniem podatku naliczonego. W niniejszej sprawie korekty faktur VAT zwiększające podatek naliczony zostały wystawione w dniu 10 grudnia 2013 r., a zatem już po rozwiązaniu spółki cywilnej z uwagi na co nie miała ona możliwości uwzględnienia ich w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym faktury te zostały otrzymane. Zaznaczono, że z uwagi na upływ okresu, o którym mowa art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest również podstaw do rozliczenia faktur korygujących w okresach, w których wystawione zostały faktury pierwotne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniono, że zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Z kolei na podstawie drugiego ze wskazanych przepisów, art. 81b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście zaznaczono, że organ kontroli skarbowej prowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Postępowanie to wszczęte zostało postanowieniem z dnia 17 października 2011 r., a zakończone decyzją z dnia 11 maja 2012 r. Natomiast w odniesieniu do "X." s.c. P. K., G. M. nie prowadzono postępowania ani kontroli podatkowej, z uwagi na co przepis art. 81b Ordynacji podatkowej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Zaznaczono również, że zawieszenie, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie nie skutkuje wydłużeniem okresu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do korygowania deklaracji, w tym również okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2015 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wniósł o uchylenie "postanowień" organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszanie przepisów prawa materialnego tj.: art. 81b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż korekta deklaracji VAT-7 została złożona po upływie terminu zawitego określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a także na błędnym przyjęciu, iż podatnikiem w spółce cywilnej nie są osoby fizyczne będące jej wspólnikami, a sama spółka cywilna jako samodzielny podmiot prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został przyjęty przez Sąd rozpatrujący sprawę za prawidłowy. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Na mocy art. art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 15 ustawy o PTU do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, że trafnie wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak jest szczególnych regulacji dotyczących okresu rozliczeniowego dla faktury korygującej "in plus", tj. skutkującej zwiększeniem podatku naliczonego. Jednakże podkreślenia wymaga, że w sprawie poddanej sądowej kontroli korekty faktur VAT zwiększające podatek naliczony zostały wystawione w dniu 10 grudnia 2013 r., a zatem – co w sprawie jest bezsporne – już po rozwiązaniu spółki cywilnej z uwagi na co nie miała ona możliwości uwzględnienia ich w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym faktury te zostały otrzymane. Trafnie wywiódł także organ, że nie było również możliwe uwzględnienie faktur korygujących w okresach, w których wystawione zostały faktury pierwotne z uwagi na upływ okresu, o którym mowa art. 86 ust. 13 ustawy o PTU. Przy czym wpływu na bieg tego terminu nie może mieć art. 81b Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. wobec skarżącego, a nie spółki cywilnej X.. Już z tego powodu art. 81b Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Po drugie, stwierdzić należy, że art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji. Przepis ten nie normuje natomiast zawieszenia biegu jakiegokolwiek terminu, a w szczególności terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o PTU. W skardze pełnomocnik skarżącego niesłusznie utożsamia instytucję zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji z zawieszeniem biegu terminu do dokonania korekty deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o PTU. Uregulowane w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji nie ma charakteru bezwarunkowego. Czasowy zakres jego stosowania określa m.in. art. 86 ust. 13 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W okolicznościach faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy dla zobowiązania za grudzień 2008 r. bieg terminu termin na dokonanie korekty deklaracji rozpoczynał się w dniu 1 stycznia 2008 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy odmówił zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty dokonanej w dniu 30 grudnia 2013 r., z uwagi na uchybienie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o PTU. Na marginesie należy wyjaśnić, że wprawdzie art. 86 ust. 13 ustawy o PTU przewiduje inny niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego termin na złożenie korekty deklaracji, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się tego rodzaju rozróżnienie na poziomie legislacyjnym. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 r.. I FSK 1625/14 (wyrok dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że określony w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Przy czym NSA wyjaśnił, że za przyczynę taką uznać należy, w szczególności błędną implementację przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, na skutek czego podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 ustawy o PTU. Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, że w sprawie poddanej sądowej kontroli wystawcą faktur korygujących, stanowiących podstawę korekty deklaracji był podmiot P. G. M.. Następnie G. M., działając jako były wspólnik spółki cywilnej P., wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Ta sama osoba była zatem wystawcą faktur korygujących i osobą na rzecz, której w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej miał nastąpić zwrot podatku. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że uchybienie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o PTU nastąpiło z przyczyn niezależnych od należycie starannie działającego podatnika. W świetle powyższych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 13 i ust. 15 ustawy o PTU. Sąd nie dopatrzył się również w sprawie poddanej sądowej kontroli naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.