I SA/Po 2354/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi S.Dz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do września 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowej z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. Dz. kwotę 12 390, 50 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ B.Koś Podatnik S.Dz. właściciel przedsiębiorstwa "A" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólno-budowlanych, sprzedaży materiałów budowlanych i produkcji materiałów budowlanych. W dniach [...]-[...] stycznia 2002 r. zastała przeprowadzona kontrola podatkowa przez Urząd Skarbowy w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatku od towarów i usług za okres od [...]2001 r. do [...] 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli, na podstawie protokołu z dnia [...], Urząd Skarbowy wydał decyzję w dniu [...], w której określił dla S.Dz. wysokość zaległości podatkowej za okres: - czerwiec 2001 r. - w wysokości [...] zł - lipiec 2001 r. - w wysokości [...] zł - sierpień 2001 r. - w wysokości [...] zł - wrzesień 2001 r. - w wysokości [...] zł Wysokość odsetek od zaległości podatkowych wyliczona na dzień wydania decyzji wyniosła [...] zł. We wniesionych w dniu [...] marca 2002 r. wyjaśnieniach do protokołu Podatnik nie zgodził się z interpretacją Urzędu Skarbowego §6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia, gdyż jego zdaniem przepis ten nie ma zastosowania do otrzymywanych przez podatnika zaliczek, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usługi. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podniósł, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że Podatnik nie dokonał naliczenia podatku należnego VAT z tytułu otrzymanych zaliczek na prowadzone roboty budowlane. Zgodnie bowiem z §6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1999, nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Podatnik natomiast w miesiącach od czerwca do września 2001 r. przyjął szereg zaliczek na poczet wykonywanych prac budowlanych. Od tych zaliczek S. Dz. powinien naliczyć podatek należny, gdyż na podstawie powołanego rozporządzenia obowiązek taki dotyczy również otrzymanych zaliczek. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy którego Minister Finansów został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, innych przypadków powstawania obowiązku podatkowego niż wymienione w art. 6 ust. 1-9a ustawy. Minister Finansów korzystając z upoważnienia określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego i Podatnik powinien to uwzględnić w składanych deklaracjach podatkowych. Wniesione przez pełnomocnika odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając całkowicie pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazuje, że §6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, który stanowił podstawę prawną wydanej decyzji przez organ I instancji nie określa procentowo wysokości zapłaty, co oznacza, że otrzymanie zapłaty także w wysokości niższej niż połowa ceny, jak również wpłata zaliczki przed wykonaniem usługi powoduje u odbiorcy zaliczki powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśnia, że zapłata przez podatnika podatku w związku z wystawieniem faktury końcowej nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Podatnik ma natomiast możliwość wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia powstania nadpłaty podatku przez organ podatkowy na podstawie art. 75§2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Powyższą decyzję Podatnik zaskarżył za pośrednictwem pełnomocnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie prawa z zakresie podstawowego rozumienia treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co do momentu powstania zobowiązania podatkowego przy wykonywaniu usług budowlanych a także poprzez przyjęcie, że podatek nie został w ogóle zapłacony. W konsekwencji domagał się uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 18 000 zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że decyzje w obu instancjach zostały wydane na podstawie norm zawartych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego i organy podatkowe nie są upoważnione do oceny zgodności stanowionych przepisów prawnych w Konstytucją RP. O legalności tych przepisów może bowiem orzekać wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą prawną decyzji wydanej przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Rozporządzenie zostało uchylone w dniu 26 marca 2002 r. na podstawie §71 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) Rozporządzenie, które stanowiło podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji budzi jednak uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z normami Konstytucji RP z 1997 r. Konstytucja RP z 1997 r. ustanawia bowiem z zakresie stanowienia prawa podatkowego zasadę wyłączności ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ustawodawca jest zobowiązany do nakładania podatków, a także do regulowania wszystkich podstawowych elementów obowiązku podatkowego w ustawie. Akty wykonawcze, wydawane mogą być wyłącznie w formie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Zasada wyłączności ustawy w zakresie regulowania kwestii podatkowych oznacza, że w drodze rozporządzenia mogą zostać uregulowane wyłączenie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ponadto upoważnienie ustawowe do wydania takiego aktu powinno zawierać wytyczne (wskazówki) co do sposobu regulacji danej kwestii w rozporządzeniu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wkracza w sferę regulacji prawnej zastrzeżonej przez Konstytucję RP dla ustawy określając moment powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie art. 217 Konstytucji RP z 1997 nie nakłada wprost na ustawodawcę regulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w ustawie, jednak nie ulega wątpliwości (np. wyrok SN z dnia 18.05.2001 r. III RN 95/00 OSNAP 2002/1/1), że jest istotnym element konstrukcji prawnej podatku i powinien być uregulowany ustawą. Moment powstania obowiązku podatkowego, oprócz zakresu podmiotowego i przedmiotowego oraz wysokości stawek podatkowych, jest elementem decydującym o treści stosunku prawonopodatkowego. Istnienie obowiązku podatkowego nie jest możliwe bez precyzyjnego określenia momentu jego powstania. Tak więc nałożony na ustawodawcę obowiązek ustanawiania obowiązku podatkowego w ustawie obejmuje swoim zakresem także moment powstania tego obowiązku. Ustawodawca jest więc zobowiązany do jego określenia w ustawie i w tym zakresie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nie może upoważnić innego organu do uregulowania tego zagadnienia w jakiejkolwiek innej formie prawnej. Upoważnienie ustawowe, na podstawie którego Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poza tym, że wkracza w sferę regulacji prawnej zastrzeżoną dla ustawy, było wadliwe również dlatego, że w swej treści nie zawierało "wytycznych dotyczących treści aktu". Obowiązek wskazania takich wytycznych wynika z art. 92 ust.1 Konstytucji RP z 1997 r. Ustawodawca upoważniając organ do wydania rozporządzenia wykonawczego do ustawy jest zobowiązany do określenia kryteriów jakimi powinien się on kierować wydając akt prawny. Art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm) postanowień takich nie zawierał. W świetle powyższych ustaleń należy przyjąć, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim określa moment powstania obowiązku podatkowego nie mogło stanowić podstawy istnienia obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek taki wynikać może wyłącznie z ustawy. Sąd wskazuje, że na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego niezgodnego z Konstytucją. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza zarówno art. 217 jak i 92 Konstytucji RP, dlatego taki akt prawny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa i orzekł jak w sentencji, mając na uwadze art. 145§1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 5.190,50 zł i koszty adwokackie w kwocie 7.200,00 zł. /-/B.Koś /-/S.Zapalska /-/K.Pawlicki