I SA/Po 236/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, § 5, art. 263 § 1, art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p."), w związku z nieuzasadnionym niedopełnieniem obowiązku wynikającego z wezwania z dnia [...] kwietnia 2021 r., nałożył na świadka Z. W. i Z. D. w K. (dalej w skrócie: "ZWiZD") karę porządkową w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za lata 2020-2021, ZWiZD będące administratorem przedmiotowej nieruchomości przedłożyło zestawienie powierzchni podlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że pismami z dnia [...] marca 2021 r. postanowiono wznowić postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego nieruchomości położnej w K. przy ulicy [...] za lata 2020-2021. W piśmie z dnia [...] marca 2021 r. ZWiZD wyjaśniło, że przedłożone powierzchnie zostały wykazane ponownie w skutek przeprowadzonych pomiarów do przeprowadzenia, których wzywano ZWiZD wcześniejszymi pismami i które winny mieć odzwierciedlenie w złożonej w dniu [...] listopada 2020 r. korespondencji. Ponadto w piśmie z dnia [...] marca 2021 r. ZWiZD stwierdziło, że jeden z budynków nie posiada dachu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. wezwano ZWiZD do złożenia w wyznaczonym terminie następujących wyjaśnień: - w jaki sposób zostało sporządzone zestawienie powierzchni wykazanych w korespondencji z dnia [...] listopada 2020 r., - w jaki sposób zostało sporządzone zestawienie powierzchni wykazanych w korespondencji z dnia [...] marca 2021 r., - jakie są przyczyny nieterminowego wywiązywania się przez ZWiZD z obowiązków złożenia określonych dokumentów/wyjaśnień, do których złożenia organ wzywał ZWiZD. Organ zaznaczył, że wezwanie ZWiZD jako administratora przedmiotowej nieruchomości w charakterze świadka, miało na celu ustalenie składników podlegających opodatkowaniu w sposób bezstronny oraz w sposób zgodny ze stanem faktycznym. ZWiZD jako zarządca ma pełny dostęp do przedmiotowej nieruchomości oraz posiada dostęp do umów najmu lokali znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Ponadto ZWiZD udzielało na wezwania organu niepełnych informacji. Zdaniem organu zachodzą wszelkie przesłanki by uznać, że ZWiZD w sposób świadomy, poprzez niedopełnianie lub niewłaściwe dopełnianie obowiązków wynikających z wezwań utrudnia ustalenie stanu faktycznego i tym samym prowadzenie postępowania podatkowego. W ocenie organu wysokość kary porządkowej pozostaje adekwatna w stosunku do osiąganych przez ZWiZD dochodów z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomość. W zażaleniu z dnia [...] czerwca 2021 r. ZWiZD wniosło o uchylenie postanowienia w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ZWiZD jako administrator przedmiotowej nieruchomości był, w toczącym się postępowaniu podatkowym, kilkukrotnie i za każdym razem skutecznie wzywany do złożenia informacji podatkowej bądź jej uzupełnienia, jak i przedłożenia wyjaśnień. Kolegium zaznaczyło, że w zasadzie za każdym razem czyniono to z uchybieniem wyznaczonemu terminowi, nie przedkładano pełnych informacji bądź też nie udzielano ich w ogóle zasłaniając się stanem epidemicznym. Kolegium uznało, że nie zachodzą podstawy do uznania działania zarządcy w dobrej wierze. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo i słusznie zastosował środek dyscyplinujący wynikający z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. W ocenie Kolegium wysokość w kwocie maksymalnej określona została prawidłowo i w ramach kwoty przewidzianej przez ustawodawcę. W skardze z dnia [...] lutego 2022 r. strona skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Prezydenta Miasta K. w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaistnienie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, który miał wpływ na treść postanowienia, poprzez nieuwzględnienie okoliczności powodujących znaczne utrudnienie w wykonywaniu czynności zobowiązanego, w związku z obowiązującym stanem epidemii COVID-19 oraz istniejących jeszcze w maju 2021 r. obostrzeń oraz informacje będące przedmiotem zobowiązania, którego niewykonanie było podstawą do wymierzenia kary administracyjnej, a także faktu częściowej zmiany sposobu działalności pełnomocnika strony poprzez częściowe przeniesienie obowiązków pracowniczych do pracy zdalnej lub pracy hybrydowej; 2) art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, § 5, art. 217 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie tych przepisów w sytuacji faktycznej, w której nie wykazano, ani nie stwierdzono złej woli zobowiązanego podmiotu, co do wykonania nałożonego obowiązku; 3) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaistnienie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, który miał wpływ na treść postanowienia, poprzez nieuwzględnienie: - obowiązku działania strony w postępowaniu z poszanowaniem praw właścicieli oraz najemców lokali, przy zachowaniu jednoczesnym obowiązków wynikających z przepisów szczególnych obowiązujących w trakcie epidemii; - faktów dotyczących wieku oraz sposobu zmiany stanu faktycznego w zakresie ustalenia powierzchni i przeznaczenia poszczególnych elementów nieruchomości będących przedmiotem postępowania podatkowego; - wieku przedmiotowych budynków i braku pierwotnej dokumentacji w zakresie obecnie wymaganym; - błędnych szacunków organu w zakresie, iż stan rzeczywisty nieruchomości odbiega od stanu dotychczas deklarowanego przez podatnika; 4) błędne uznanie ZWiZD w K. za podmiot praw i obowiązków w niniejszej sprawie, skutkujące nieważnością wydanych decyzji oraz postanowień. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że organy mają obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w oparciu o przepisy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Do organu podatkowego, na podstawie art. 122 O.p., należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, m.in. instytucja wezwania strony, świadka lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona bądź świadek, ale to organ, a nie strona bądź świadek ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być przesłuchany. Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. stanowiącym podstawę prawną skierowanych do skarżącego przez organ pierwszej instancji wezwań, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 159 O.p. w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, termin do którego żądanie powinno być spełnione, a także skutki prawne niezastosowania się do wezwania. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania, na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej. W doktrynie wskazuje się, że częstą praktyką organów podatkowych jest wzywanie stron na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 122 O.p. do przedstawienia (sporządzenia) określonych zestawień, kalkulacji na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) także wówczas, gdy wzywany podmiot nie jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa do tworzenia takich zestawień lub kalkulacji i nigdy wcześniej tego nie czynił. W takim przypadku organ podatkowy przerzuca de facto na stronę postępowania ciężar prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż to rzeczą organu podatkowego, a nie strony, jest analiza dokumentacji księgowej i wyprowadzanie z zawartych w niej zapisów określonych wniosków na podstawie sporządzonych w toku postępowania zestawień czy też kalkulacji. Wskazane działania organów podatkowych stanowią naruszenie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. Strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji, w szczególności zestawień, czy też kalkulacji (por. Komentarz aktualizowany do art. 155 O.p. System Informacji Prawnej LEX, stan prawny: 1 stycznia 2018 r., Autor: Piotr Pietrasz). Krąg podmiotów, wobec których można nałożyć karę porządkową określa przepis art. 262 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: - bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub - bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Wysokość kary na 2021 r. została ogłoszona na podstawie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2020 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na rok 2021 (M.P. z 2020 r., poz. 729). W świetle art. 262 § 1 O.p. przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Po 1219/13 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy wezwanie z [...] kwietnia 2021 r., wystosowane w trybie art. 155 § 1 O.p. do ZWiZD, nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych dla wezwań. Podkreślić należy, że ZWiZD było kilkukrotnie i za każdym razem skutecznie wzywane do złożenia informacji podatkowej, bądź jej uzupełnienia, jak i przedłożenia wyjaśnień. Jest to fakt, z którym strona skarżąca się zgadza. Jednakże nie można zarzucić skarżącemu bierności co do udzielania informacji na żądane tematy. Mimo powtarzających się wezwań skarżący, udzielał wzywającemu organowi podatkowemu odpowiedzi. Należy wskazać, że ZWiZD w odpowiedzi na wykonanie obowiązku nałożonego przez organ podatkowy, wielokrotnie udzielało żądanych informacji, tj. w dniach [...] listopada 2020 r., [...] listopada 2020 r., [...] marca 2021 r. Już na etapie zażalenia skarżący wskazywał na liczne zdarzenia losowe, na które skarżący nie miał wpływu, np. panujący stan epidemii. Dla skarżącego miało to szczególne znaczenie, gdyż kilku z głównych pracowników ZWiZD przebywało w tamtym okresie na zwolnieniu chorobowym, bądź było poddane kwarantannie, czy też izolacji wynikającej z zakażenia wirusem Sars-Cov-2. Powyższej okoliczności organ nie uwzględnił. Nie można podzielić stanowiska organu, który uzasadnił nałożenie kary porządkowej biernością oraz nieterminowym i szczątkowym udzielaniem żądanych informacji podatkowych. Przedmiotowym wezwaniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ wezwał ZWiZD do przesłania na adres Urzędu Miasta K. ul. [...] w K. za pośrednictwem platformy EPUAP, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, wyjaśnień odnośnie złożonej w dniu [...] marca 2021 r. dokumentacji dotyczącej powierzchni użytkowych budynków położonych w K. przy ul. [...] Adresatem wezwania organ uczynił ZWiZD. Przy czym organ w wezwaniu nie wskazał, w jakiej sprawie i w jakim charakterze wzywa, czy w charakterze strony, czy świadka. W kwestii skutków prawnych niezastosowania się do wezwania, organ nie pouczył o możliwości nałożenia kary porządkowej i jej wysokości. Przeciwnie organ w wezwaniu nadał rygorystyczne pouczenie, powołując art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, nie natomiast przepis art. 262 § 1 O.p. dotyczący kary porządkowej. Ponadto nie jest precyzyjnie wskazane w jakim charakterze występuje ZWiZD, czy jako podatnik, czy zarządca nieruchomości, administrator, czy świadek. Organ pierwszej instancji wskazał, że nakłada karę porządkową na ZWiZD jako na świadka. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zamienienie traktuje ZWiZD jako administrator, zarządca czy właściciel objętej postępowaniem podatkowym nieruchomości. Konieczne jest zatem sprecyzowanie w jakim charakterze organ wzywał stronę skarżącą. Ponadto wymaga wskazania w jakim postępowaniu podatkowym prowadzona jest sprawa, czy w trybie zwykłym, czy nadzwyczajnym - wznowieniowym. W wezwaniu organ nie wskazał konkretnie w związku z jaką sprawą wzywa. Natomiast w postanowieniu pierwszej instancji organ wskazał na prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2020-2021 dotyczące nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za lata 2020-2021. Jednocześnie organ zaznaczył, że pismami z dnia [...] marca 2021 r. wznowiono postępowanie w tożsamej sprawie, tj. ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego nieruchomości położnej w K. przy ulicy [...] za lata 2020-2021. Organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii jaki tryb postępowania podatkowego został uruchomiony. Powyższe jest istotne bowiem tryb zwykły i nadzwyczajny nie mogą toczyć się równolegle. Sąd podziela stanowisko, że kara porządkowa nałożona przez organ podatkowy jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Służy, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Jednakże gdy organ decyduje się na nałożenie kary, winien ze szczególną skrupulatnością w postanowieniu wykazać, że bez uzasadnionej przyczyny odmówiono okazania konkretnych dokumentów wraz z podstawą prawną obowiązku ich posiadania. Odnośnie wysokości nałożonej kary porządkowej, strona skarżący podniosła, że jest ona wysoce niewspółmierna do winy. Sąd wyjaśnia w tym kontekście, że art. 262 § 1 O.p. wyznacza jedynie maksymalną wysokość kary, pozostawiając uznaniu organowi podatkowemu określenia w konkretnym przypadku jego wysokości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowany jest pogląd, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także w odniesieniu do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Rolą organu nakładającego, w drodze postanowienia, karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak, aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję. Co prawda kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego), lecz mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak, np. zasada adekwatności kary (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3251/08, publ. LEX nr 532517 i wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie II FSK 1088/07, publ. LEX nr 513096). Stanowisko to jest także akceptowane w literaturze (por. S. Babiarz i inni tom 1 do art. 262 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, str. 742). Strona skarżąca, zarówno na etapie postępowania zażaleniowego, jak i w skardze, zarzuciła, że nałożona kara porządkowa w maksymalnej wysokości jest rażąco wygórowana i nieproporcjonalna do przypisywanego przewinienia. Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu zaakceptował wysokość nałożonej kary porządkowej, jednak w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii. Powyższe narusza wymogi postępowania, w tym przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Kolegium w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia nie podjęło nawet próby odniesienia się do wysokości nałożonej grzywny. Organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego decyduje o wymierzeniu wysokości kary porządkowej. Jednakże uznanie nie oznacza w tym zakresie dowolności. Reasumując Sąd stwierdza, że organy nie wypełniły wszystkich przesłanek umożliwiających nałożenie na skarżącego kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 pkt 2 i 2a O.p. W związku z powyższym organ winien ponownie rozważyć nałożenie kary, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organ obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić status strony skarżącej w zakresie adresata ewentualnego wezwania. W tej mierze winien uwzględnić wszystkie wskazane aspekty sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).