I SA/Po 237/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi I. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. oddala skargę /-/M.Skwierzyńska /-/Sz. Widłak /-/J.Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego /-/ decyzją z dnia /-/ ., na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił małżonkom I. i A. G. wysokość zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie /-/ zł. Podatnicy ci w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2004 – PIT – 37, w którym złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie, wykazali przychód ze stosunku pracy: I. G. – /-/ zł i A. G. /-/ zł z tytułu uposażenia krajowego oraz /-/ zł należności zagranicznej, łącznie /-/ zł. Od dochodu tego podatnicy obliczyli podatek w wysokości /-/ zł. Po uwzględnieniu wpłaconych przez płatnika zaliczek, składki ubezpieczeniowej, wydatków mieszkaniowych i 1% zmniejszenia z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego, podatnicy przekazali na konto Urzędu Skarbowego kwotę /-/ zł. W dniu 27 grudnia 2007r. małżonkowie G. złożyli korektę zeznania PIT – 37 za rok 2004 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten rok wobec niezgodnego z przepisami ustawy opodatkowania należności zagranicznej. A. G. został decyzją Ministra Obrony Narodowej z /-/ wyznaczony na stanowisko starszego oficera w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie w /-/, a rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP dnia /-/ r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w tych Siłach NATO w Europie, który z kolei podlegał Ministrowi Obrony Narodowej. W związku z tym A.G. uznał, że otrzymywana przez niego należność zagraniczna, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolna od tego podatku i wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości /-/ zł. Zdaniem organu podatkowego stanowisko podatnika nie jest uzasadnione, bowiem zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalane z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego na jakie został powołany do pełnienia służby poza granicami państwa oraz oprócz tego także należność zagraniczna i inne należności pieniężne odpowiednio do warunków pełnionej służby. Szczegółowe warunki i wysokość należności zagranicznej dla tych żołnierzy zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) do końca 2004r. regulowały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 05 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198). Z uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu (z 05 grudnia 2000r.) wynika, że należność zagraniczna jest wynagrodzeniem otrzymywanym przez żołnierza zawodowego obok uposażenia zasadniczego, a więc stanowi element dodatkowy wynagrodzenia za pełnienie służby poza granicami państwa, podobnie jak dodatek zagraniczny, który jest elementem dodatkowym wynagrodzenia członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w palcówce zagranicznej i nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy wobec wcześniejszego nienależnego zwrócenia podatnikom nadpłaty we wnioskowanej przez nich wraz z korektą PIT – 37 wysokości, winni oni zapłacić różnicę między kwotą wpłacanego podatku a podatnikiem określonym w niniejszej decyzji bez odsetek zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Od decyzji tej podatnicy odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w /-/ kwestionując tryb postępowania organu I instancji, który najpierw zwrócił im kwotę nadpłaty, a następnie zażądał jej zwrotu mimo, iż nie zaistniały w sprawie żadne nowe zaszłości. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia /-/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając wyrażony z niej pogląd, co do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanej przez A.G. należności zagranicznej stanowiącej faktycznie dodatek zagraniczny. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzję tę I. i A.G. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2004r. oraz art. 75 § 4 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej i art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wnieśli z tych względów o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w /-/ kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w/w w szczególności podnoszą, że błędnie zrozumieli użyte w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "dodatek zagraniczny" i w PIT – 37 poddali opodatkowaniu "należność zagraniczną" zwolnioną z podatku. Stanowisko to, zawarte we wniosku podatników o zwrot nadpłaty, podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego zwracając skarżącym wskazaną przez nich nadpłatę z tytułu wcześniejszego opodatkowania należności zagranicznej, nie wydając jednak decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zmiana stanowiska organów podatkowych w tej sprawie skutkowała wydanie kwestionowanych przez skarżących decyzji. Zdaniem skarżących do końca 2004r. brak było w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 w. w. ustawy podstaw do zastosowania wykładni pojęcia "należność zagraniczna", na co zwróciły uwagę sądy administracyjne. Wykładni takiej nie stosowały też inne organy podatkowe. Małżonkowie G. zauważają nadto, że zwrócenie im nadpłaty, a następnie zmiana stanowiska w tej kwestii i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2004 narusza przepisy art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjąć należy, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany przez skarżących. Między stronami sporna jest jedynie interpretacja prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Zr. 14, poz. 176 ze zm. – dalej p. d. o. f.). A. G. jako żołnierz zawodowy został przez Ministerstwo Obrony Narodowej decyzją z dnia /-/ wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) wyznaczony na stanowisko starszego oficera w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie w /-/ , a następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia /-/ wyznaczono go na stanowisko starszego specjalisty w tych Siłach NATO na kadencję od /-/ do /-/ i otrzymywał w związku z tym zgodnie z art. 102 ust. 1 i 3 tej ustawy oprócz uposażenia zasadniczego także należność zagraniczną, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia /-/ w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) Zdaniem skarżącego należność zagraniczna jaką otrzymywał podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u. p. d. o. f Zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie stanowi, tak jak wszelkie inne przywileje podatkowe, wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Z tego względu winien on być stosowany z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej a także systemowej. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w palcówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie z wyjątkiem m. in. dodatku zagranicznego. Przepis art. 102 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych przewiduje dla żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa należność zagraniczną, nie definiując tego pojęcia. Z tego względu rozważyć należy jaki charakter ma uzyskiwany przez w. w. żołnierza zawodowego przychód i jego elementy, skoro w świetle przepisu art. 1 pkt 1, art. 2, art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stosunek służby wojskowej żołnierza zawodowego nawiązuje się w trybie stosunku służbowego na podstawie powołania w następstwie kontraktu służby stałej lub terminowej. Żołnierz zawodowy pozostając w stosunku służbowym jest tym samym traktowany w prawie podatkowym (art. 12 ust. 4 u. p. d. o. f.) jako pracownik i w tym aspekcie odnieść należy się do uregulowań przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u. p. d. o. f., który to przepis traktuje o świadczeniach przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami państwa, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw. Porównując zwrot "dodatek zagraniczny" użyty w tym przepisie z "należnością zagraniczną", o której mowa w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz w art. 29 ust. 3 i art. 30 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) mając na względzie ich istotę, cel i funkcję, uzasadniony jest wniosek, że oba pojęcia są w opisanej sytuacji równoznaczne i, że faktycznie żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa otrzymuje obok przyznanego mu uposażenia odpowiedniego dla zajmowanego stanowiska dodatek zagraniczny. Dodatek zagraniczny zaś nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi wspomniany przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u. p. d. o. f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z dnia 14 września 2007r., sygn. akt II FSK 779/06 oraz z 11 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1464/06). Mimo więc niejednolitości orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w omawianej kwestii (oraz organów podatkowych), na co powołuje się strona skarżąca, uzasadnione jest odniesienie się jedynie do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, i uznanie stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Podkreślić należy, że od 2005r., po nowelizacji, pkt 110 ust. 1 art. 21 u. p. d. o. f. zawiera już w swej treści zrównanie dodatku zagranicznego z należnością zagraniczną, co również wskazuje na wolę ustawodawcy co do usunięcia w przepisie podatkowym rozbieżności w nazewnictwie, w kwestii opodatkowania świadczenia żołnierzy zawodowych pełniących służbę za granicami państwa określanego w ustawie o służbie wojskowej jako należność zagraniczną. Oceniając w świetle powyższego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznać należy, że nie narusza ona prawa, a dokonana w niej interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u. p. d. o. f. jest prawidłowa, wobec czego argumenty skargi nie mogą skutkować uchylenia tejże decyzji. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje fakt, że organ podatkowy zmienił swoje stanowisko co do zasadności zwrotu podatnikom nadpłaty w podatku dochodowym (bez uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Widłak /-/ J. Ruszyński