I SA/Po 2383/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Farmaceutycznego "A." w L. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego P. - N. M. z dnia 20 sierpnia 1997 r. (...). W dniu 03.10.1995 r. Wiesława S. prowadząca firmę "W." w P. zakupiła od Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. reprezentowanego przez agenta -Spółkę z o.o. PHP P. w W., 22.947 akcji na okaziciela firmy E.-P. Holding SA w Z.-G., za cenę 4.602.938,73 zł. Od tej transakcji strony umowy nie uiściły opłaty skarbowej, wobec czego Urząd Skarbowy P.-N. M. decyzją z dnia 20.08.1997 r. określił opłatę skarbową na kwotę 92.058,80 zł oraz odsetki za zwłokę adresując ją do obu stron umowy, jako odpowiedzialnych solidarnie. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał, że zgodnie z par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ stawka opłaty wynosi 2 procent od wartości rynkowej prawa majątkowego, które było przedmiotem umowy. W sprawie nie znajduje zastosowania par. 63 pkt 13 ostatnio wymienionego rozporządzenia, ponieważ nie można przyjąć, że sprzedaż akcji nastąpiła podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, co wynika z zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego o statystycznym numerze indentyfikacyjnym REGON, określającego podstawowy rodzaj działalności firmy "W.," jako działalność "pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym gdzie indziej nie sklasyfikowana" o symbolu EKD. 6713. Działalność przedsiębiorstw maklerskich sklasyfikowana jest w Europejskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 6712. Wprawdzie zwolnienia od podatku VAT powodują jednocześnie zwolnienie od opłaty skarbowej, ale taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, bowiem objęte umową prawa majątkowe nie są towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50/. Wniesione przez strony umowy odwołania nie zostały uwzględnione i decyzją z dnia 29.05.1998 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że umowa sprzedaży papierów wartościowych podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ i w danym wypadku - wbrew zarzutom stron - nie nastąpiło naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów, wyżej przytoczonego, ani też art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Przedmiotowa umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlega bowiem wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, gdyż nie stanowi sprzedaży usługi finansowej ze strony PPF "A." w L. i w konsekwencji nie jest wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedsiębiorstwo "A." w ogóle nie prowadziło działalności pośrednictwa finansowego ani maklerskiej, a agent - PHP P. Sp. z o.o. nie była stroną umowy sprzedaży papierów wartościowych. Dlatego też nie miało w tym wypadku zastosowania zwolnienie od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie został również naruszony ani art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, ani też par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Od powyższej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło PPF "A.", w której zarzuciło m.in. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2000 r. I SA/Po 1508/98 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził w szczególności, że wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie podatkowe powoduje równocześnie zwolnienie od opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 tej ustawy/, przy czym stosownie do par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ zwolnienia od opłaty skarbowej jest sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Tymczasem działalność gospodarcza Przedsiębiorstwa "A." nie mieści się w definicji żadnego z wymienionych wyżej przepisów, w szczególności nie obejmuje jej ani dyspozycja art. 7 załącznik nr 1 i 2, ani też dyspozycja art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto wymogu prowadzenia przedsiębiorstwa maklerskiego, zawartego w przytoczonym wyżej par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów, nie spełnia żadna strona umowy sprzedaży, przeto brak było podstawy prawnej do zwolnienia skarżącego od opłaty skarbowej. Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, zarzucając rażące naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r./ w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT w zw. z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.04.1995 r./ oraz w zw. z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, mimo braku dostatecznych do tego podstaw, że określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie mogła być zawarta w ramach usług pośrednictwa finansowego, stanowiących według klasyfikacji usług podkategorię oznaczoną symbolem KWiU 65.23.10, - art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, że zwolnienie od podatku VAT, a zarazem od opłaty skarbowej w tym przypadku zależy od tego, czy świadczenie danego rodzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej danego podatnika, tymczasem przytoczone powyżej przepisy pozwalają uzależnić zwolnienia od podatku VAT i opłaty skarbowej właściwie od tego, czy podatnik, będąc osobą prawną, jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną, mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczył określone usługi, w tym przypadku pośrednictwa finansowego, w okolicznościach, wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a nawet wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, - art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wobec bezpodstawnego ustalenia, że dokonana dnia 3.10.1995 r. sprzedaż akcji mogła być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, - art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wobec oddalenia skargi, mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W rewizji nadzwyczajnej zwrócono uwagę m.in. także na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 1997 r. - FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/ w myśl której, skoro sprzedaż akcji jest równoznaczna ze sprzedażą praw majątkowych, to powinna być traktowana tak samo, jak sprzedaż wierzytelności, jakie posiada właściciel akcji wobec ich emitenta; w takiej sytuacji istotne jest to, czy co najmniej jedną ze stron umowy sprzedaży był podatnik podatku VAT świadczący usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku VAT, a nadto na pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. /III RN 154/98/. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 6 lipca 2001 r. III RN 147/00 uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy, uznając rewizję nadzwyczajną za zasadną, dokonał następującej wykładni prawa materialnego, odmiennej od przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu przy wydaniu zaskarżonego i uchylonego wyroku: Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie -inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które maja siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, które Przedsiębiorstwo "A." w L., będące podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedało Wiesławie S., prowadzącej firmę "W." w P., przy czym żadna ze stron tej umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W świetle powołanych wyżej przepisów zawarta przez Przedsiębiorstwo "A." w L. umowa sprzedaży akcji /wierzytelności/ na rzecz należącej do Wiesławy S. firmy "W." w P. - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - nie powinna podlegać opłacie skarbowej i równocześnie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdyby mogła zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod poz. 13 usług określonych w sposób generalny jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami. Zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności /akcji/ z niego korzysta. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Skoro Sąd nie rozważył czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego przynajmniej jednej ze stron umowy, w rozpatrywanej sprawie został naruszony także art. 77 par. 1 Kpa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy skarżące Przedsiębiorstwo podtrzymało skargę i wniosło o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w art. 3 ust. 5 lit. "a" /w brzmieniu obowiązującym od 05.07.1993 r. do 03.09.2000 r./ wymienia w katalogu zwolnień czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej m.in. inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sformułowanie "inne tego rodzaju umowy" odnosi się do umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawieranych przez podatników podatku VAT. Jak już podkreślił Sąd Najwyższy, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 3.10.1995 r. były akcje na okaziciela w obrocie niepublicznym, a więc prawa majątkowe /wierzytelności/, nie będące towarem /art. 4 ust. 1 ustawy o podatku VAT/. Sprzedającym było Przedsiębiorstwo - podatnik od towarów i usług w dacie zawarcia umowy, natomiast kupującym, co wynika z akt sprawy, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej - podmiot gospodarczy pod nazwą "W.", wpisany dnia 21.02.1995 r. do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w P. Delegatura N.-M. - Wydział Działalności Gospodarczej pod numerem 07183/95 działający przez właściciela - Wiesławę S. Z ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. zawartych w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 19.12.1995 r. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy "W." Wiesława S., wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej, pod pozycją wyżej podaną, jest "obrót papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do obrotu publicznego z zastrzeżeniem obrotu papierami wartościowymi, podlegającymi koncesji lub innemu zezwoleniu". W systemie identyfikacji podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot "W." W. S. otrzymał statystyczny nr identyfikacyjny 630301917 i zarejestrowany w systemie rodzaj działalności według EKD: 6713 Działał, pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej niesklasyfikowanym /akta podatkowe/. W dniu 28.02.1995 r. Urząd Skarbowy P. N.-M. w P. potwierdził zgłoszenie rejestracyjne Wiesławy S., jako podatnika podatku VAT, a decyzją tego Urzędu z dnia 28.02.1995r. na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT nadano firmie W. S. nr identyfikacyjny VAT 782-100-90-81. Stwierdzono dalej w protokole badania dokumentów i ewidencji, że w okresie od marca do października 1995r. podmiot gospodarczy "W." prowadził obrót papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do obrotu publicznego, mianowicie pakietami akcji na okaziciela "Przedsiębiorstwa Budowlanego Południe S.A. w W." oraz - EP Holding S.A. Z.-G. Obrót z tytułu sprzedaży wymienionych pakietów akcji w podanym okresie wyniósł w firmie "W." sumę 45.150.080 zł. Także firma "A." w okresie od 16.06.1995 r. do 03.10.1995 r. dokonała obrotu akcjami firmy: - EP Holding S.A. Z.-G. za łączną kwotę 6.479.317,15zł zawierając trzy umowy ich sprzedaży. Powyższe wynika z protokołu z dnia 25.06.1997 r. sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w L. (...). Z pism Urzędu Statystycznego w P. i W. z dnia 05.02.1998 r. oraz 25.06.1998 r. wynika, że zgodnie z obowiązującą od dnia 01.04.1995 r. do dnia 30.06.1997 r. klasyfikacją Wyrobów i Usług /GUS, W-wa 1994, część I i z 1995 r. - część II/ zakup i sprzedaż na własny rachunek i we własnym imieniu akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw zalicza się do podkategorii: 65.23.10 - usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Powyższe ustalenia poczynione na podstawie dokumentów urzędowych -protokołu kontroli dokumentów i ewidencji sporządzonego przez organ kontroli skarbowej - oraz dołączonych doń i złożonych do akt zaświadczeń i wyjaśnień organów, umożliwiały Sądowi stwierdzenie, że przedmiotową umowę sprzedaży akcji charakteryzują następujące cechy: - obie strony w chwili jej zawarcia były podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./, - jako podatnicy podatku VAT obie strony zawarły tę umowę we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży danego rodzaju w sposób częstotliwy /art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym po dniu 31.03.1995 r./, - ze względu na przedmiot umowy - sprzedaż akcji na własny rachunek - stanowiła usługę w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT, - firma "W." Wiesława S. umowę tę zawarła w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i zgodnie z jej zakresem przedmiotowym /obrót papierami wartościowymi/, świadcząc usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu podanym pod pozycją 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku VAT, - ze względu na powyższy przedmiot umowy, jest ona objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy na dokonane ustalenia i pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Sąd Najwyższy, w myśl którego z przedmiotowego charakteru zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia usług, wymienionych pod pozycją 13 załącznika nr 2 do tej ustawy /obrót wierzytelnościami a więc i akcjami na własny rachunek/ wynika zwolnienie umowy sprzedaży akcji od opłaty skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczyła usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu powyżej przytoczonych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stwierdzenie, iż nabywca akcji w drodze umowy z dnia 3.10.1995 r. - Wiesława S. działająca na rzecz firmy "W." spełniała powyższy warunek. Z uwagi na powyższe należało skargę uznać za uzasadnioną i na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec, jak w punktach I i II sentencji wyroku.