I SA/Po 2383/98

Ustawodawca do konstrukcji prawnej polskiego podatku od towarów i usług wprowadził najsilniejsze ze wszystkich reguł językowych wykładni - reguły języka prawnego wyrażone w słowniczku ustawy, a nakazujące dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce z o.o. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzi, iż w dniu 1 kwietnia 1994 r. pomiędzy podatnikiem a firmą niemiecką została zawarta umowa, której przedmiot został określony jako "przekazanie pewnej wiedzy w celu budowy organizacji i kierowania przedsiębiorstwem". Wiedza ta dotyczyć miała procesu technologicznego i miała być przekazywana poprzez oddelegowanych pracowników i doradców w formie instrukcji technologicznych i szkoleń pracowników. Odbiorca został zobowiązany do zachowania tajemnicy o wszystkich uzyskanych informacjach dotyczących technologicznego procesu produkcyjnego. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, z miesięczną opłatą. Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że kontrolowany podatnik jako producent tapicerowanych mebli wypoczynkowych zlecał innym krajowym firmom wyprodukowanie materiałów i podzespołów do produkcji mebli. Krajowi podwykonawcy dostarczali około 70 procent niezbędnych do produkcji materiałów. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, z uwagi na ten fakt nie można mówić o poufnym charakterze przekazanym informacji o procesie produkcyjnym. W oparciu o zeznania świadków ustalono, że przedstawiciele firmy niemieckiej przebywali w kontrolowanym okresie na terenie przedsiębiorstwa podatnika. W trakcie pobytu prowadzili szkolenia pracowników, udzielali porad na każdym stanowisku pracy w celu uniknięcia reklamacji przez odbiorców zagranicznych, udzielali pomocy przy wdrożeniu nowych wzorów, wyrobów, nadzorowali proces produkcyjny. W oparciu o ustalone fakty kontrolujący stwierdził, iż umowa nazwana przez Spółkę "know-how" dotyczyła w rzeczywistości usług doradztwa w zakresie - ogólnych zagadnień zarządzania /KWiU 74.14.11/, - zarządzania rynkiem /KWiU 74.14.13/, - zarządzania zasobami ludzkimi /KWiU 74.14.14/, - zarządzania produkcją /KWiU 74.14.15/. Powyższa klasyfikacja została dokonana przez Inspektora na podstawie opinii Urzędu Statystycznego wydanego w przedmiotowej sprawie. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że potraktowanie przez kontrolowaną jednostkę wskazanych wyżej usług jako przekazywanie wiedzy poufnej w ramach umowy "know-how" jest próbą ominięcia przepisów podatkowych. Według Inspektora wynikająca z umowy pomoc w zakresie marketingu, szkolenia, kontroli procesu technologicznego i jakości wyrobów powinna być zakwalifikowana jako umowa o świadczenie usług. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał więc, że Spółka dokonała importu usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT i w związku z tym określił kwotę zwrotu różnicy podatku w innej /niższej/ wysokości, aniżeli zostało to wykazane w deklaracjach VAT-7. Decyzja organu I instancji, po rozpatrzeniu odwołania Spółki została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w zakresie dotyczącym zakwalifikowania umowy jako importu usług. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że umowa "know-how" dotyczyła importu usług oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z realizacją niniejszej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym oddalił skargę podatnika, stwierdzając co następuje: Prawodawca w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowił w kwestii klasyfikacji towarów i usług dla potrzeb VAT, iż jeżeli w przepisach ustawy /także i w załącznikach do ustawy będących częścią integralną tekstu właściwego/ jest mowa o towarach - to należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej; a w przypadku usług usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a także roboty budowlano-montażowe. Powyższy zapis ustawowy oznacza, iż ustawodawca do konstrukcji prawnej polskiego podatku od towarów i usług wprowadził najsilniejsze ze wszystkich reguł językowych wykładni - reguły języka prawnego wyrażone w słowniczku ustawy, a nakazujące dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /por. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. SA/Po 692/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 151/. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm./ - Prezes GUS został upoważniony do wprowadzania zarządzeniami klasyfikacji wszelkich towarów i usług ich nomenklatury i kodów. W 1994 r. kwestie udzielania pomocy przedsiębiorstwom spółkom w kwestiach prawidłowego klasyfikowania produkowanych przez nie wyrobów, czy świadczonych usług - regulowało zarządzenie nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji /Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90/. Zgodnie z par. 1 tego zarządzenia - oficjalne interpretacje dotyczące zasad metodologicznych i zakresu kategorii klasyfikacyjnych ustalał Prezes GUS w przypadkach wymagających wyjaśnień na skalę problemu oraz na wniosek naczelnych i centralnych organów administracji państwowej oraz ogłaszał je w formie komunikatów w Dzienniku Urzędowym GUS. Wojewódzkie urzędy statystyczne zostały na mocy tego zarządzenia Prezesa GUS upoważnione do udzielania zainteresowanym pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów, produktów i usług jeżeli sprawa nie wymagała badania. Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki został natomiast upoważniony do udzielania w imieniu GUS pomocy w zaklasyfikowaniu na wniosek pochodzący bezpośrednio od zainteresowanego lub przekazany do załatwienia przez wojewódzki urząd statystyczny w sprawach, które mają charakter złożony lub precedensowy. Osoby zainteresowane /np. przedsiębiorstwa czy organy podatkowe/ mogły też zawsze zwrócić się do Prezesa GUS o zmianę opinii wydanych przez wojewódzkie urzędy statystyczne i Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Wnioski o zmianę takich opinii były rozpatrywane przez Departament Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, który przygotował projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS. Mimo, że tzw. opinie statystyczne wydawane przez organy państwowej administracji statystycznej nie mają waloru decyzji czy postanowień /por. np. postanowienia NSA z dnia 20 stycznia 1995 r., III SA 984-985/94 - Biuletyn Skarbowy 1995 nr 5 str. 32/, to istniał określony, wielostopniowy system weryfikowania opinii statystycznych przez zainteresowane strony. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. czynności wynikających z umowy nazwanej przez podatnika "know-how". Rozstrzygając spór między stronami, skład sądzący sądu administracyjnego wskazuje, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w państwach Unii Europejskiej oraz w Polsce nie jest tożsamy. I tak zgodnie z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej w państwach zaleca się, by w konstrukcjach prawnych VAT objąć opodatkowaniem również fakty zbycia praw i dóbr niematerialnych, niezależnie od obciążenia tą daniną wartości materialnych. Następstwem tego rozwiązania jest przyniesienie budżetom państw zachodnich dodatkowych dochodów poprzez rozszerzenie bazy podatku, a także nadanie np. licencjodawcy zawierającemu umowę "know-how" prawa do zwrotu podatku naliczonego /por np. W. Modzelewski, Wszystko o VAT - sprzedaż dóbr niematerialnych, Rzeczpospolita Nr 174, z dnia 27-28 lipca 1996 r., str. 10/. Wskazania zawarte w VI Dyrektywie znalazły swoje odzwierciedlenie w regulacjach państw członkowskich. I tak zgodnie z postanowieniami niemieckiej ustawy o podatku obrotowym /Umsatzsteuergesetz/ podatku od wartości dodanej /Mehrwertsteuergesetz z dnia 1.01.1993 r./ - wersja jednolita obowiązująca od momentu wprowadzenia Wspólnego Rynku - niemiecka koncepcja usługi w tym podatku nawiązuje do pojęcia "świadczenia" z zakresu prawa zobowiązań. Przedmiotem opodatkowania w Niemczech Jest nie tylko dostawa rzeczy, ale każda usługa /świadczenie/, pozytywne lub negatywne postępowanie w ramach szeroko podjętej działalności gospodarczej, polegającej na czynieniu, znoszeniu lub zaniechaniu /por. szerzej W. Maruchin, VAT - harmonizacja polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej, Warszawa 1998, str. 37 i n./. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. pojęcie usługi zostało odmiennie skonstruowane aniżeli w prawie Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 2 polskiej ustawy VAT - przez usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W polskich rozwiązaniach prawnych, istotne znaczenie czy dana czynność jest opodatkowana czy też zwolniona, oraz którą stawką podatku VAT jest opodatkowana - mają zatem klasyfikacje usług GUS. Polski ustawodawca mając na uwadze różnice w prawie podatkowym państw Unii Europejskiej i polskim w kwestii przedmiotu opodatkowania VAT, a także chcąc chronić interesy finansowe polskich usługodawców, zdecydował się na opodatkowanie importu usług. Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanie czynności zakupu usługi z importu uzależnione zostało od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1/ usługa winna być świadczona na terytorium RP, 2/ należność za wykonanie usługi przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Z powyższego zatem wynika, iż miejsce wykonania samej usługi, nie zaś miejsce przekazania jej efektów bądź "konsumpcji" /skutków/ konkretnej usługi, będzie miało decydujący wpływ na jej wykonanie. Skład sądzący, rozpatrując spór między stronami zwraca wreszcie uwagę na to, iż istniejące trudności związane z wyjaśnieniem natury prawnej "know-how" związane są nie tylko z tym, że są to na ogół kontrakty nienazwane, ale i z uwagi na sporny charakter statusu dysponenta dóbr będących przedmiotem umowy cywilnoprawnej. Termin "know-how" definiowany jest rozmaicie w doktrynie prawa prywatnego i nielicznych ustawach w niektórych państwach regulujących znaczenie tego pojęcia w języku prawnym. W doktrynie prawa najczęściej istota umowy "know-how" wzorowana jest na określeniu zaproponowanym przez Międzynarodowe Stowarzyszenie do spraw Ochrony Własności Przemysłowej z 1994 r. jako "wiedzę i doświadczenia o charakterze technicznym, handlowym, administracyjnym, finansowym albo informacje innej natury, które mają praktyczne zastosowanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej lub przy wykonywaniu zawodu". Definicja powyższa znajduje aprobatę i w polskiej literaturze prawniczej /por. np. B. Gawlik, Umowa know-how, Państwo i Prawo 1976, z. 4; S. Grzybowski, Umowy know-how na tle kodeksu cywilnego, Krakowskie Studia Prawnicze 1968, z. 12.; St. Sołtysiński, Prawo właściwe dla umów "know-how", Państwo i Prawo 1988, z. 9/, gdzie m.in. wskazuje się na to, że przedmiotem tej umowy mogą być zarówno pomysły techniczne, jak i nietechniczne, mogą to być informacje poufne lub jawne, nie zawężone do czynności prawnych wzorowanych na licencjach patentowych. Zawarta między skarżącą spółką a jej niemieckim partnerem umowa "know-how" z dnia 1 kwietnia 1994 r. ma charakter bardzo ramowy i blankietowy. Zgodnie bowiem z jej par. 1 przedmiotem umowy jest przekazanie odbiorcy "know-how" pewnej wiedzy w celu budowy, organizacji i kierowania przedsiębiorstwem odbiorcy "know-how". Przekazanie tej wiedzy w technologicznym procesie produkcji nastąpi poprzez oddelegowanie pracowników i doradców dostawcy "know-how". Z powyższego zapisu wynika jednakże bezspornie to, iż spełniona została pierwsza z przesłanek opodatkowania importu usług, a mianowicie usługa ta - zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną - miała być świadczona na terytorium RP. Zgodnie z powyższą umową za przekazanie bliżej nieokreślonej wiedzy, spółka została zobowiązana do płacenia partnerowi niemieckiemu stałej opłaty miesięcznej w określonej wysokości. Potwierdzeniem przekazanych sum są wystawione rachunki oraz dokumenty bankowe przekazujące te kwoty za granicę. Spełniony tym samym został drugi niezbędny warunek umożliwiający opodatkowanie importu usług polskim podatkiem od wartości dodanej. W niniejszej sprawie organy podatkowe, wobec lakoniczności umowy "know-how", ustaliły w oparciu o zeznania świadków i przedstawicieli strony skarżącej zakres przekazywanej wiedzy przez partnera niemieckiego, za którą to przekazaną wiedzę należność była przekazana do Niemiec. Zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem podatkowym, którego postanowień nie mogą zmieniać umowy cywilnoprawne, Wojewódzki Urząd Statystyczny w swej opinii klasyfikacyjnej z dnia 25 marca 1997 r. powyższe przekazywanie wiedzy zaklasyfikował jako usługi rzeczoznawcze według odpowiedniej podbranży Klasyfikacji usług z 1986 r. Skarżąca spółka nie zakwestionowała powyższej opinii klasyfikacyjnej właściwego organu państwowej administracji statystycznej w możliwym toku postępowania. Z tych zatem względów sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe obu instancji, które opodatkowały powyższe czynności rzeczoznawcze wykonywane na terytorium Polski jako tzw. import usług. Dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ postanowiono jak w sentencji wyroku.