I SA/Po 2386/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd, Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" obecnie w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 965,80,- zł /słownie: dziewięćset sześćdziesiąt pięć złotych i 80/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/M. Skwierzyńska I SA/Po 2386/03 UZASADNIENIE Decyzją dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określił Spółce "A" w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie kontroli ustalono, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, która stanowi wartość nieodpłatnych świadczeń wynikających z korzystania z obcych środków. Niewypłacony za poszczególne lata 1993 - 1997 zysk przeznaczono bowiem na fundusz inwestycyjny, mimo braku w umowie Spółki zapisu o możliwości wyłączenia zysku od podziału między wspólnikami. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono według wysokości oprocentowania kredytów udzielanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut, iż organ błędnie ustalił, że w [...]r. Spółka osiągnęła przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przeznaczając osiągnięte zyski w latach 1993 -1997 na fundusz inwestycyjny. Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok [...] i orzekła wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że umowa Spółki z dnia [...]r. nie stanowiła o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników i przekazaniu go na tworzone w Spółce fundusze. Z unormowań § 19 tej umowy wynika bowiem, że "wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że Zgromadzenie Wspólników ustali inne zasady podziału czystego zysku". Zapis ten pozwala zgromadzeniu wspólników ustalić odmienne zasady podziału zysku ( inne niż proporcjonalnie do wniesionych udziałów ), ale nie daje uprawnienia do wyłączenia zysku od podziału między wspólników. Ponieważ § 31 umowy Spółki zawierał klauzulę, że w sprawach nie unormowanych umową będą miały zastosowanie przepisy kodeksu handlowego zasadnym było odwołanie się do art. 191 kodeksu handlowego. Przepis ten stanowi: "§ 1. Spólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału, § 2. Umowa spółki może zastrzec uchwale spólników rozporządzanie czystym zyskiem, § 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk, przypadający spólnikom, dzieli się w stosunku do udziałów." W przedmiotowej sprawie umowa Spółki nie przewidywała innych kompetencji wspólników w zakresie dysponowania zyskiem, jak tych określonych w ww. przepisie. Pomimo ustawowego prawa wspólników do czystego zysku, uchwałami wspólników przekazywano zyski za poszczególne lata na fundusz inwestycyjny. Zgromadzenie Wspólników podejmując uchwały w sprawach rozporządzania czystym zyskiem, wobec braku stosownych uregulowań, nie może, ani też nie pozbawia wspólników prawa do zysku. Zdaniem organu niewypłacenie przez Spółkę zysku należnego udziałowcom i przeznaczenie go na fundusz inwestycyjny Spółki ( przez okres kilkuletni ), wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) który m. in. stanowi, że przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Prawo do dywidendy wspólnicy nabywali z dniem podejmowania przez Zgromadzenie Wspólników uchwał zatwierdzających sprawozdania finansowe za poszczególne lata. "Pozostawiając" na mocy tych uchwał zyski w Spółce, wspólnicy w istocie udzielili jej nieodpłatnej pożyczki. Spółka korzystała bowiem nieodpłatnie ze środków obcych. Wartość tego przysporzenia należy oceniać zgodnie z ceną jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. Tak więc w decyzji I instancji prawidłowo ustalono wartość nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z wartością odsetek jakie musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku ( np. przez zaciągnięcie kredytu ), tj. stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Do wyliczenia przychodów prawidłowo więc zastosowano wysokość odsetek kredytów udzielanych w tym okresie przez Bank PKO - BP S.A., z którego usług Spółka korzystała. W skardze do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A" zwróciła uwagę na to, że była wcześniej kontrolowana również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym za lata 1993-1997. Kontrole nie kwestionowały prawidłowości przekazywania wypracowanego zysku na fundusz inwestycyjny. Ponadto kontrola w niniejszej sprawie dotyczyła tylko roku [...], tymczasem kontrolujący badali i oceniali dokumenty z lat 1993-1997. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie z dnia [...]r. okazało się, że Spółka "A" od [...]r. znajduje się w stadium likwidacji. W związku z powyższym Sąd zobowiązał dotychczasowych członków zarządu skarżącej Spółki do dostarczenia postanowienia właściwego sądu o postawieniu Spółki w stan likwidacji oraz o ustanowieniu likwidatorów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organu, co do charakteru przeznaczenia niewypłaconego zysku na fundusz inwestycyjny. Zgodnie z uchwałą Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. o sygn. FPS 9/02 - nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w trybie art. 191 § 2 Kodeksu handlowego w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników ( opubl. "Orzecznictwo NSA" z 2003 r. , nr 2, poz. 47, " Lex" nr 55855 ). W niniejszej sprawie uchwałą nr [...] z dnia [...]r. Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" zatwierdziło zysk do podziału w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na fundusz inwestycyjny ( k. 64 akt administracyjnych ). Tak więc Spółka rozporządzając w [...]r. czystym zyskiem należnym wspólnikom korzystała nieodpłatnie z "cudzego kapitału". Oznacza to, że uzyskała ona przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić w tym czasie na rynku w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy. Jednocześnie Sąd pragnie zwrócić uwagę na dwie okoliczności, które uwzględniono przy badaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Po pierwsze - w aktach administracyjnych znajduje się upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...]r., w którym określono zakres kontroli, a mianowicie prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych w 2000 roku. Upoważnienie zmieniono w dniu [...]r. w ten sposób, że kontrolą objęto również lata 1998 i 1999 ( k. 2 i 4 ). Tym samym za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż kontrolujący wyszli poza określony zakres kontroli badając m.in. dokumenty Spółki ( uchwały zgromadzenia wspólników ) z lat 1993-1997. W aktach administracyjnych brak zaś upoważnienia do kontrolowania prawidłowości obliczania i wpłacania podatku za te lata. Po drugie - z protokołu badania dokumentów i ewidencji wynika, że kontrolowana Spółka posiadała rachunki bankowe w Banku Spółdzielczym, PKO BP oraz w Banku Zachodnim WBK ( k. 27 ). Tymczasem Inspektor Kontroli Skarbowej pismami z dnia [...] i [...]r. zwracał się z prośbą o podanie wysokości stóp procentowych kredytów odnawialnych obowiązujących w latach 1998-2000 tylko do jednego banku, tj. PKO. ( k. 34 i 36). W powyższym zakresie należało więc uzyskać informacje również z pozostałych banków, by zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., mieć podstawy do obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości ( por. wyrok z dnia 20 marca 2003 r., sygn. I SA/ Po 2708/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 2003 r., nr 5, str. 139 ). Stwierdzając powyższe uchybienia Sąd uznał, że były one na tyle istotne, iż miały wpływ na wynik sprawy i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji - na podstawie art.152 w/w ustawy. Niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo iż wpłynęła do Sądu przed 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/M. Skwierzyńska