I SA/Po 239/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Sędzia WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko – Własnościowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko – Własnościowej w K. kwotę 500zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/E. Brychcy /-/St. Małek /-/J. Ruszyński Wnioskiem z dnia [...] r. Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko – Własnościowa w K. (zwana dalej: "Skarżącą") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: "ustawą o VAT") i przepisów wykonawczych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Miasto i skarżąca w ramach porządkowania stanów prawnych gruntów zamierzają dokonać zamiany niektórych nieruchomości (gruntów). Czynność ta polegać będzie na tym, że własność nieruchomości (gruntów) zbędnych dla Skarżącej zostanie przeniesiona na Miasto, a prawo użytkowania wieczystego zostanie rozwiązane. Następnie Miasto przeniesie na Skarżącą własność lub ustanowi prawo użytkowania wieczystego w stosunku do innych nieruchomości. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, działki mogą być przedmiotem zamiany, a w przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy ich wartości. Przy dokonaniu zamiany przez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oddawanych Skarżącej, nie będzie pobierana pierwsza opłata, a jedynie opłaty roczne, od których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą uiszczenia opłaty lub wystawienia faktury. Zdaniem Skarżącej przy zamianie nieruchomości nie będzie występował obrót w znaczeniu art. 29 ustawy o VAT, gdyż jest nim co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży rozumianej jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wskazano, iż grunty nabywane przez Skarżącą w wyniku zamiany, zostały przez nią zabudowane z własnych środków budynkami mieszkalnymi wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej z tymi budynkami związanymi. W takim przypadku zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponieważ od zakończenia budowy budynków i budowli minęło 5 lat, ma do nich, jako towarów używanych, zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Taką interpretację potwierdza § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, jeżeli budynki te lub budowle są zwolnione od podatku. W ocenie Skarżącej zamiana praw do gruntów nie powinna być obciążona podatkiem VAT. W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z dnia [...] r. Skarżąca wskazała, że przedmiotem zamiany będą nieruchomości rozumiane zarówno jako działki gruntu niezabudowane, jak i nieruchomości gruntowe czyli grunty wraz z częściami składowymi i położonymi na nich budynkami lub częściami budynków albo urządzeniami infrastruktury technicznej związanymi z tymi budynkami. Różnica wartości zamienianych gruntów i nieruchomości rozliczona zostanie w ramach dalszych regulacji stanów prawnych nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w związku z § 5 ust. 7 i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku jest nieprawidłowe. Urząd Skarbowy stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dokonanie zatem zamiany gruntów, jako czynność prowadząca do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod budowę. Opodatkowaniu podlegają zatem zamiany nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz niezabudowanych, ale przeznaczonych pod zabudowę według planu zagospodarowania przestrzennego danego obszaru. Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W przypadku dostawy gruntów zabudowanych dla gruntu należy zastosować stawkę właściwą dla budynku. Z kolei czynność oddania, ustanowienia, zbycia, a także zamiany prawa użytkowania wieczystego gruntu należy traktować zgodnie z art. 8 ustawy o VAT jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ I instancji uznał, że użyte przez Skarżącą pojęcie "zamiany prawa użytkowania wieczystego gruntu" prowadzi w efekcie do rezygnacji z jednej usługi w zamian za świadczenie drugiej. Konsekwencją "zamiany" jest ustanie świadczenia przez właściciela gruntu (Miasto K.) w stosunku do gruntu, który wraca we władanie tego właściciela (Miasto K.) i rozpoczęcie świadczenia usługi przez właściciela gruntu (Miasto K.) w stosunku do gruntu, który jest przedmiotem ustanowienia nowego prawa użytkowania wieczystego. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że zamiana prawa użytkowania wieczystego prowadzi do opodatkowania jedynie czynności ustanowienia nowego prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdy następuje odpłatnie i na podstawie art. 8 ust. 2, gdy następuje nieodpłatnie. Z kolei na podstawie § 5 ust. 7 i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym także w formie zamiany, w przypadku jednoczesnej dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, objętych tym prawem, jest: 1) zwolnienie od podatku, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%; 2) opodatkowane stawką 7%, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%; 3) opodatkowane stawką 22%, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 22%. W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku, za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła zażalenie domagając się jego zmiany i uznania interpretacji przedstawionej we wniosku za prawidłową. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 7 (przez przyjęcie, że zamiana gruntów jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami (gruntami) jak właściciel, a więc konsekwentnie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, art. 8 (przez przyjęcie, że czynności oddania ustanowienia, zbycia i zamiany prawa użytkowania wieczystego gruntu należy traktować jak świadczenie usług) oraz art. 29 ust. 1 (przez pominięcie, że przy takiej zamianie nie występuje sprzedaż, a zatem obrót, którego powstanie jest warunkiem i podstawą opodatkowania). W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała pogląd, że opisana we wniosku o interpretację "operacja" zamiany gruntów nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług. Nie występuje tu bowiem sprzedaż, a zatem i obrót, który zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a z kolei przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym dochodzić będzie do przeniesienia na rzecz Miasta prawa do gruntów zbędnych Skarżącej, w zamian za co Miasto przeniesie własność lub ustanowi prawo użytkowania wieczystego w stosunku do innych nieruchomości potrzebnych do uregulowania spraw gruntowych. Skarżąca nadto wskazała, że oddanie, ustanowienie, zbycie oraz zamiana prawa użytkowania wieczystego już jest świadczeniem usług. Odmienna wykładnia jest "nadinterpretacją" polegającą na próbie rozciągnięcia przepisów ustawy na czynności i stany faktyczne, które z natury rzeczy nie są sprzedażą ani odpłatnym świadczeniem usług. W ocenie Skarżącej przy ustanawianiu użytkowania wieczystego, oddawaniu tego prawa właścicielowi, czy zamianie, nie można mówić o świadczeniu usług, gdyż jest to realizacja zadań władzy publicznej w zakresie gospodarowania mieniem na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. W ocenie strony Skarżącej, przy dokonywaniu zamiany przez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntów zabudowanych) nie będzie pobierana pierwsza opłata, a jedynie opłaty roczne, od których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą uiszczenia opłaty lub wystawienia faktury. Gdyby przyjąć, że w tej sytuacji występuje podatek VAT od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w wyniku zamiany, a następnie podatek VAT od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, doszłoby w istocie do podwójnego opodatkowania tego samego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego. Podkreślił, że czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie jest realizacją władzy publicznej, gdyż samorząd terytorialny (w tym przypadku Miasto K.), dysponując zasobami nieruchomości może ustanawiać prawa użytkowania wieczystego według własnego uznania, za zgodą Rady Miejskiej. Władztwo publiczne, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy rozumieć jako wykonywanie czynności, do których samorząd terytorialny jest zobowiązany. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym to wola strony decyduje, czy dojdzie do zamiany czy też ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. W związku z powyższym czynność oddania i ustanowienia prawa użytkowania gruntu ma charakter umowy cywilno – prawnej i jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca Spółdzielnia wniosła skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności: - art. 29 w związku z art. 2 pkt 22 przez przyjęcie, że przy zamianie odpłatnością jest wartość towaru, który strona otrzymuje za inny towar, dlatego też zamiana towarów (gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 7 ust. 1 i 8 przez przyjęcie, że skoro zamiana gruntów lub prawa użytkowania wieczystego nie mieści się w definicji dostawy towaru zawartej w art. 7 ust. 1, to zgodnie z art. 8 jest świadczeniem usług; - art. 15 ust. 6 przez przyjęcie, że władztwo publiczne należy rozumieć tylko jako wykonywanie czynności, do których samorząd terytorialny jest zobowiązany, natomiast oddanie i ustanowienie prawa użytkowania gruntu jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - uznanie, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i dalsze korzystanie z tego prawa przez użytkownika wieczystego to oddzielenie usługi, z których obrót (opłaty) podlegał będzie odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 29 ust. 1 przez przyjęcie, że przy zamianie (tak jak przy sprzedaży) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie należności pobierane z w/w tytułu. Skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko i argumenty zawarte we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu. Wskazała ponadto, że w przedstawionej przez nią sytuacji dochodzi do realizacji zadań władzy publicznej, gdyż dyspozycji gruntami niezbędnymi Skarżącej dokonywać będzie ich właściciel Miasto K. i to z zachowaniem zasad, warunków i trybu określonych odrębnymi przepisami. Skarżąca jest zobowiązana do porządkowania stanu prawnego swoich gruntów przepisami ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych, w szczególności art. 35, 36 i 41 tej ustawy, w celu umożliwienia członkom lub innym upoważnionym osobom ustanowienia odrębnej własności lokali spółdzielczych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającym ją postanowieniu organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 14a § 1 ordynacji podatkowej zobowiązuje m.in. naczelnika urzędu skarbowego do udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie wniosek dotyczy problematyki opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na zamianie gruntów (działek) będących własnością lub objętych prawem wieczystego użytkowania zainteresowanych stron. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: Ustawą) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wskazane w ustawie czynności, w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1). Rozróżnienie tych czynności ma zasadnicze znaczenie w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż wpływa nie tylko na zakres opodatkowania tym podatkiem, ale również na jego podstawę, wysokość stawki, zwolnienia itp. Definicja dostawy towarów zawarta jest w art. 7, a definicja świadczenia usług w art. 8 Ustawy. Dostawą towarów jest co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W świetle powyższych postanowień dla uznania danej czynności za dostawę towarów, bądź za świadczenie usług, nie ma znaczenia, czy w danej czynności występuje obrót. Wobec tak sformułowanych definicji należy rozważyć, jaką czynność stanowi opisana przez Skarżącą "zamiana" nieruchomości, która według wniosku obejmuje: 1) przeniesienie na Miasto K. własności gruntu w zamian za własność innego organu; 2) przeniesienie na Miasto K. własności gruntu w zamian za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego; 3) rezygnację z użytkowania wieczystego gruntu będącego własnością Miasta K. (i ewentualnie przeniesienie na Miasto K. własności budynków związanych z tym gruntem) w zamian za własność gruntu; 4) rezygnację z użytkowania wieczystego gruntu będącego własnością Miasta K. (i ewentualnie przeniesienie na Miasto K. własności budynków związanych z tym gruntem) w zamian za ustanowienie na jej rzecz przez Miasto K. użytkowania wieczystego innego gruntu. Jedynie pierwsza z wyżej opisanych sytuacji stanowi zamianę, o której mowa w kodeksie cywilnym (i do której stosownie do art. 604 k.c. stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży). Zamiana jest umową skutkującą zmianę właściciela rzeczy zgodnie z kodeksem cywilnym i w konsekwencji stanowi wyraz rozporządzania rzeczą przez właściciela. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że stanowi wyraz władztwa właściciela nad należącą do niego rzeczą i stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy. Druga i trzecia z powyższych sytuacji stanowi de facto umowę nienazwaną, aczkolwiek bardzo podobną w konstrukcji do umowy sprzedaży, czy umowy zamiany. Umowa ta polega na przeniesieniu własności gruntu w zamian za inne prawo (bądź rezygnację z innego prawa) lub rezygnację z innego prawa. W tych sytuacjach należy uznać, że jedna ze stron przenosi na drugą własność pewnego towaru (nieruchomości), natomiast druga płaci za to określoną cenę – bądź ustanawia prawo użytkowania wieczystego innej nieruchomości, bądź rezygnuje z pewnego prawa, które jej w stosunku do gruntu należącego do strony przenoszącej własność przysługiwało. Przeniesienie własności gruntu zawsze stanowi wyraz uprawnień przysługujących wyłącznie właścicielowi gruntu i stanowi dostawę towarów. Nie ma przy tym znaczenia, dla oceny charakteru tej czynności, czy przeniesienie było odpłatne, czy nieodpłatne, czy cena była płatna w pieniądzu, czy też za własność gruntu uzyskano inny składnik majątkowy – inny towar. Zawsze jest to rozporządzenie rzeczą jak właściciel. Wątpliwość pojawia się, jak należy ocenić ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. W szczególności, czy jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czy świadczenie usług, czy też może inna czynność niebędąca ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług i w konsekwencji niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ostatnia z przedstawionych wyżej sytuacji jest również umową nienazwaną, ale polegającą na ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego w zamian za rezygnację z innego prawa użytkowania wieczystego. Słusznie przyjął organ II instancji, (co nie było kwestionowane przez Skarżącą), że rezygnacja z prawa nie pociąga za sobą konieczności uiszczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji stwierdziła, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowi dostawy towarów, gdyż nie daje prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, i nie jest wymieniona pośród praw wskazanych w art. 7 ust. 1 Ustawy. Jest to więc świadczenie usług. Należy w całości podzielić wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2007 roku w sprawie o sygnaturze I FPS 1/06, pogląd co do charakteru czynności ustanowienia wieczystego użytkowania. Użytkowanie wieczyste jest szczególnym rodzajem prawa rzeczowego, prawem pośrednim pomiędzy własnością gruntu, a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Stwarza użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, przy czym jest jednak prawem na rzeczy cudzej. Użytkowanie wieczyste pozwala jego użytkownikowi korzystać z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobierać z niej wszelkie pożytki, a także przenosić to prawo na inne osoby. Ponadto jest to prawo o długotrwałym charakterze. Należy zatem uznać, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Fakt, że użytkownik wieczysty nie staje się właścicielem rzeczy (gruntu) nie stanowi przeszkody do uznania czynności oddania gruntu w użytkowaniem wieczyste za dostawę towarów. Przepis art. 7 Ustawy stawia nacisk na przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a nie na przeniesienie własności. Uznając, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest pojęciem odmiennym od pojęcia prawa własności, w powołanej uchwale stwierdzono, że art. 7 Ustawy pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oznacza każdą sytuację, gdy jedna strona czynności przyznaje drugiej stronie czynności prawo do dysponowania tą nieruchomością w sposób podobny do właściciela. W świetle tak rozumianej definicji zawartej w art. 7 ust. 1 Ustawy, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Należy zatem uznać za zasadny zarzut skargi, naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy, chociaż z innych przyczyn niż wskazała Skarżąca. Podobnie zasadny jest zarzut naruszenia przepisów Ustawy poprzez uznanie, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i dalsze korzystanie z tego prawa przez użytkownika wieczystego to oddzielne usługi, z których obrót (opłaty) będzie podlegał odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd ich nie podzielił i uznał stanowisko przedstawione przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Skarżąca argumentuje, że w sytuacji przez nią przedstawionej dochodzi do wykonywania władztwa publicznego przez Miasto K., co w konsekwencji powoduje niepodleganie przedstawionych czynności "zamiany" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 Ustawy. Należy stwierdzić, że wskazany przepis nie dotyczy całokształtu działalności organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, ale wyłącznie tej części działalności, która polega na realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 Ustawy, nie uznający za podatnika organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, nie ma więc zastosowania do: - czynności niepolegających na realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których te organy i urzędy zostały powołane, lub - czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Prawo użytkowania wieczystego jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w kodeksie cywilnym w art. 232. Ustanowienie tego prawa następuje również w sposób wskazany w kodeksie cywilnym (odesłanie do przeniesienia prawa własności zawarte w art. 234 k.c.). Powyższemu nie przeczy regulacja odnośnie użytkowania wieczystego zawarta w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta reguluje również inne instytucje prawa, co do których nie ma wątpliwości, że są instytucjami prawa cywilnego (np. sprzedaż gruntu), a jej zadaniem jest wprowadzenie dodatkowych reguł w zakresie tych instytucji w odniesieniu do szczególnego rodzaju podmiotów prawa, jakimi są Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa nie zmienia więc charakteru uregulowanych w nich instytucji, tylko wprowadza przesłanki, jakimi winny te podmioty się kierować, korzystając z tych instytucji oraz zasady, na jakich winny wykorzystywać te instytucje w swojej działalności. Użytkowanie wieczyste jest więc instytucją prawa cywilnego powstającą w drodze czynności cywilnoprawnej, dokonywanej z organem władzy publicznej. Organ władzy publicznej, ustanawiając użytkowanie wieczyste jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług, a sama czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podziela również zarzutu skargi, że przy zamianie nie występuje obrót będący podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (rozumianej na podstawie art. 2 pkt 22 Ustawy m.in. jako odpłatna dostawa towaru), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z ust. 3 jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Obrót nie jest więc pojęciem tożsamym z ceną sprzedaży wyrażoną w pieniądzu. Obrót oznacza każde świadczenie, jakie zbywca winien otrzymać od nabywcy, niezależnie od tego, czy jest to świadczenie w pieniądzu, w innych dobrach materialnych, czy nawet usługa. Podstawę opodatkowania stanowi więc obrót rozumiany jako równowartość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku zamiany jednego towaru na drugi obrotem jest więc wartość otrzymywanego towaru, a w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należna z tego tytułu opłata (niezależnie od tego, czy jest płatna jednorazowo, czy rocznie). Mając powyższe na względzie należy uznać, iż zaskarżona interpretacja w zakresie w jakim uznaje oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za świadczenie usług (art. 8 ust. 1) jest wadliwa. Czynność ta jest bowiem dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1. Z tego powodu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku). /-/E. Brychcy /-/St. Małek /-/J. Ruszyński kk