I SA/Po 2398/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od stycznia [...] do kwietnia [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.787 zł (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie wymienionych w pkt I decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/G.Gorzan I SA/Po 2398/03 U Z A S A D N I E N I E W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego u M. M., prowadzącego działalność auto handel, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres [...] r., [...] i od stycznia do kwietnia [...] r. ustalono, że podatnik w badanym okresie dokonywał sprzedaży nabytych wcześniej za granicą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie składał deklaracji AKC-2 i nie rozliczał podatku akcyzowego. W związku z powyższym decyzją nr [...] z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia [...] do kwietnia [...] r. W decyzji wskazano, że podstawą prawną objęcia obowiązkiem podatkowym sprzedaży samochodów osobowych są: § 6, § 18 ust.1 pkt 11, § 22 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.), § 6, § 19 ust.1 pkt 12, § 23 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz.1259 ze zm.), § 7 i 7a, §14 ust.1 pkt 5 i § 23 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz.1655 ze zm.) i § 7, § 12 ust.1 pkt 5 i § 21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz.269). Od decyzji powyższej pełnomocnicy podatnika złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie: art.21 § 1 i § 3, art.120, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, § 18 ust.1 pkt 11 cyt. rozporządzenia z 15.12.1999r., § 19 ust.1 pkt 12 cyt. rozporządzenia z 22.12.2000r., § 14 ust.1 pkt 5 cyt. rozporządzenia z 19.12.2001r. i § 12 ust.1 pkt 5 cyt. rozporządzenia z 22.03.2002r., art.73 i art.74 ustawy z 20.06.1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz.602 z późn.zm.) § 3 rozporządzenia Ministra Finansów i Gospodarki Morskiej z 19.06.1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz.682 z późn.zm.) oraz, że określenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, bowiem powołane w decyzji przepisy art.73 i 74 wymienionej ustawy z 20.06.1997 oraz § 3 cyt. rozporządzenia z 19.06.1999 w żaden sposób nie definiują pojęcia pierwszej rejestracji, a wykładnia dokonana w tym zakresie przez Urząd jest dowolna i niekorzystna dla podatnika. Nadto wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz dodatkowo art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wskazuje, że obowiązek podatkowy nie występuje, gdyż kwoty podatku akcyzowego wynikające z importowych dokumentów odprawy celnej samochodów osobowych we wspomnianym okresie były większe od kwot tego podatku naliczonego od sprzedaży w kraju tych pojazdów. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że zgodnie odpowiednio z § 6 i § 18 ust.1 pkt 11 cyt. rozporządzenia z 15.12.1999r., § 6 i § 19 ust.1 pkt 12 cyt. rozporządzenia z 22.12.2000r., § 7 i § 14 ust.1 pkt 5 cyt. rozporządzenia z 19.12.2001 oraz § 7 ust.1 i § 12 ust.1 pkt 5 cyt. rozporządzenia z 22.03.2002r., podatnikami podatku akcyzowego są również m.in. osoby fizyczne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. Nr 98, poz.602 z późn.zm./. W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19.06.1999 w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz.632 z późn.zm.) pierwsza rejestracja pojazdu sprowadzonego z zagranicy następuje w trybie określonym § 3 ust.1 tego rozporządzenia, tj. po przedłożeniu przez wnioskodawcę stosownych dokumentów (m.in. zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu i dowodu odprawy celnej przywozowej). Przepis ten, zatem definiuje pojęcie pierwszej rejestracji pojazdu. Za nieuzasadniony uznał organ zarzut strony, że Urząd Skarbowy dokonał dowolnej wykładni pojęcia "pierwszej rejestracji pojazdu" nie podając przy tym podstawy prawnej. Czasowa rejestracja pojazdu dokonywana w trybie art.74 cyt. ustawy z 20.06.1997 stanowi odrębną rejestrację potwierdzoną wydanym przez właściwego starostę pozwoleniem czasowym i tymczasowymi tablicami rejestracyjnymi. Rejestracja ta pozwala zebrać stosowne dokumenty (m.in. dotyczące badania technicznego pojazdu) i wyjaśnić zagadnienia związane z pierwszą, stałą rejestracją, którą potwierdza właściwy starosta stosownym dowodem rejestracyjnym oraz tablicami rejestracyjnymi (art.73 ust.1 cyt. ustawy z 20.06.1997r.). Zdaniem organu, czasowa rejestracja pojazdu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu sprowadzonego z zagranicy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w powołanym § 3 rozporządzenia ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19.06.1999r. i art.73 ust.1 cyt. ustawy z 20.06.19997 - Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, że sprzedaż przez skarżącego sprowadzonych z zagranicy pojazdów zarówno zarejestrowanych czasowo i tych w ogóle nie zarejestrowanych została dokonana przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzeń Ministra Finansów z 15.12.1999, 22.12.2000, 19.12.2001 i 22.03.2002r. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nadto organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu podatnika, co do nieuwzględnienia podatku zapłaconego na granicy przy imporcie samochodów. Zdaniem organu, prawo podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej o podatek akcyzowy zawarty w cenach ich zakupu, a także zapłacony od ich importu może być realizowane wyłącznie przez podatnika poprzez złożenie za dany miesiąc stosownej deklaracji dotyczącej podatku akcyzowego. Skoro podatnik nie składał deklaracji, nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Izby Skarbowej, obniżenie podatku akcyzowego, przewidzianego w przepisach rozporządzeń, nie może być zastosowane przez organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres. Izba Skarbowa wskazuje, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zatem zarzuty pełnomocników w kwestii naruszenia przepisów art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym z uwagi, że unormowanie stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego są niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe orzekały na podstawie § 6 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.), § 6 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz.1259 ze zm.), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 19.12.2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz.1655 ze zm.). Wszystkie te akty prawne zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). W art.35 ust.1 powołanej wyżej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001r. ustawodawca określił zakres podmiotowy podatku akcyzowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast korzystając z delegacji określonej w art.35 ust.4 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Minister Finansów obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Należy zważyć, że po wejściu w życie Konstytucji RP, tj. z dniem 17 października 1997r. przepis art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzenia w zakresie określenia innych niż w ustawie podmiotów podatku akcyzowego. W tym zakresie przepisy wymienionych wyżej rozporządzeń, wydanych na podstawie art.35 ust.4, a będących podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są niezgodne z art.217 Konstytucji RP. Artykuł 217 Konstytucji stanowi zasadę wyłączności ustawy w nakładaniu ciężaru podatkowego. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów w drodze rozporządzenia rozszerzył krąg podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy, uznając za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją. Akt wykonawczy do ustawy, nawet, jeżeli wydany jest w granicach jego upoważnienia, nie może być sprzeczny z przepisami ustawy. W związku z powyższym przepisy rozporządzeń stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie mogą mieć zastosowania, z uwagi na ich niezgodność z Konstytucją RP. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również stanowiska organów podatkowych, co do możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Zarówno w § 12c ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz.1259 ze zm.), zmienionym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001r. (Dz.U. Nr 126, poz.1388, który wszedł w życie z dniem 31.10.2001r.), jak i w § 16 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz.1655) postanowiono, że podatnicy sprzedający samochody osobowe przed ich pierwszą dokonaną na terytorium RP mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych samochodów. Podatnik nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, ponieważ nie traktował siebie jako podmiotu podatku akcyzowego, uznając, że rejestracja czasowa jest pierwszą rejestracją w rozumieniu obowiązujących przepisów podatkowych. Organy stoją na stanowisku, że prawo obniżenia podatku należnego akcyzowego o podatek zapłacony od importu przysługuje wyłącznie wtedy, gdy podatnik sam dokona rozliczenia podatku w deklaracji. W sytuacji, gdy podatnik z tego prawa nie skorzystał, ponieważ nie składał deklaracji prawo to traci. Zatem organ wydając decyzję w trybie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może uwzględnić w rozliczeniu podatku naliczonego od importu towarów akcyzowych. Należy jednak uznać, zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku. Skoro podatnikowi przysługuje prawo do umniejszania podatku należnego o wcześniej naliczony od importu towaru, to nie ma podstaw prawnych do uznania, że organ nie może uwzględnić obniżenia podatku, jeśli podatnik nie dokonał samoodliczenia. Byłaby to dodatkowa sankcja za nie złożenie deklaracji i nie zapłacenie podatku, oprócz sankcji przewidzianej w przepisach karno-skarbowych. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, określając zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy jest zobowiązany do obliczenia podatku w takiej wysokości, jaka wynika z obowiązku podatkowego, wynikającego z obowiązującego prawa. W związku z powyższym na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/G.Gorzan L.Sz.