I SA/Po 2399/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Jerzy Małecki Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ J.Małecki /-/ S.Marciniak /-/ S.Zapalska W [...]r. u skarżącego H. K. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Urząd Skarbowy w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Po przeprowadzonej kontroli został sporządzony i podpisany w dniu [...]r. protokół (k. 1-5). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i stwierdzonych w jej trakcie nieprawidłowości organ podatkowy wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...], w którym postanowił wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1996 w stosunku do skarżącego H. K . Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Urząd Skarbowy wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] na podstawie art. 207 i art. 21§3, art. 53§1 i §4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w której określił H. K. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, obliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że w wyniku analizy dokumentów z przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że zawyżenie przychodów na kwotę [...]zł, powstało na skutek księgowania w ewidencji przychodów, przychodów, który powinien stanowić przychód w 1995 r. Ponadto organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na którą składają się: - [...]zł - kwota wydatków, których podatnik nie udokumentował rachunkami potwierdzającymi ich dokonanie, - [...]zł - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych całkowicie zamortyzowanych oraz odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu stawki podstawowej bez uwzględnienia ograniczeń wynikających z przepisów prawa podatkowego. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej za pośrednictwem Urzędu Skarbowego, w którym domagał się zmiany, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że kwota zaległości podatkowej została przez organ podatkowy określona z naruszeniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy drugiej instancji po przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej należnego podatku, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określił zaległość podatkową w wysokości [...]zł oraz odsetki od tej zaległości, obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że w ocenie Izby Skarbowej zawyżył kwotę przychodów o [...]zł błędnie zaliczając tę wartość do przychodów za rok 1996. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał kwoty [...]zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od całkowicie zamortyzowanych środków trwałych. Jednakże Urząd Skarbowy całkowicie pominął pozostałą kwotę w wysokości [...]zł stanowiącą prawidłowy odpis amortyzacyjny. Izba Skarbowa w uzasadnieniu podniosła również, że skarżący odliczył w 1996 r. od przychodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł. Z ustaleń kontroli wynika jednak, że powyższa kwota nie została uiszczona w 1996 r. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżący wniósł w dniu [...]r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem. Skarżący zarzucił organom podatkowym w szczególności brak konsekwencji postępowania, co objawia się tym, że organy podatkowe, wydając decyzje oraz formułując ich projekty, za każdym razem wymierzały wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie (k. 52-57; k. 37-41; k. 24-25). Następnie skarżący uzupełnił skargę kilkoma pismami (k. 32, k. 35-37, k. 41) W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za bezzasadne. W uzasadnieniu organ podatkowy ponownie podkreślił, że w pełni zasadne są ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. W ocenie Izby Skarbowej organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego określając zaległość podatkową za 1996 r. Organ podatkowy podkreślił w szczególności, że nie jest zasadny zarzut podatnika, że zobowiązanie podatkowe za rok 1996 zostało określone trzema decyzjami. Izba Skarbowa wyjaśniła, że w sprawie zostały wydane dwie decyzje, natomiast trzecie pismo, na które powołuje się podatnik w istocie jest projektem decyzji, niewywołującym skutków prawnych /k. 14-21/. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez skarżącego jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego narusza przepisy prawa podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Trafnie podnosi skarżący, że nie da się pogodzić z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, takie rozpatrywanie sprawy, w trakcie, którego do podatnika kierowane pisma, z których wynika szereg rozbieżnych ze sobą rozstrzygnięć. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w toku rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji, skarżącemu został doręczony projekt decyzji podatkowej, zgodnie z którym kwota zaległości podatkowej wynosi [...]zł, a następnie organ podatkowy doręczył skarżącemu decyzję, na podstawie kwota zaległości podatkowej wynosi [...]zł. Z akt sprawy nie wynika natomiast, czym spowodowana była pomyłka organu podatkowego. Organ podatkowy nie wyjaśnia bowiem czy różnica w kwocie zaległości wynika z błędu rachunkowego, błędu co do wykładni prawa podatkowego, czy też nowymi dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy w czasie między doręczeniem skarżącemu projektu decyzji, a doręczeniem decyzji. Rażącym zaniedbaniem organu podatkowego w tej sytuacji należy określić fakt, że organ podatkowy nie wyznaczył skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek taki ciąży na organie podatkowym na podstawie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, przed wydaniem decyzji, jest zobowiązany do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży na organie podatkowym w momencie, kiedy organ dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie ulegnie zmianie i pozwala na wydanie decyzji, tzn. w momencie, gdy organ podatkowy nie zamierza dokonywać korekty własnych ustaleń. Niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego - zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Omawiany przepis ustanawia po stronie organu obowiązek wyznaczenia terminu, natomiast dla strony jest to uprawnienie do zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego zostanie rozstrzygnięta sprawa podatkowa i wyrażenia swojego zdania. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Ponadto należy podkreślić, że analizowany przepis nakłada obowiązek wyznaczenia terminu dla strony na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno na organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Adresatem obowiązku określonego w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy, a więc każdy organ podatkowy bez względu na to, w której instancji rozpoznaje sprawę. Strona ma zatem prawo do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej, niezależnie od tego w jakiej fazie załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji. W omawianej sprawie norma zawarta w art. 200 §1Ordynacji podatkowej została naruszona zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Wprawdzie organ podatkowy drugiej instancji, uzasadniając zwłokę w rozpoznaniu sprawy i wyznaczając nowy termin jej rozstrzygnięcia, kilkakrotnie powoływał się na konieczność zagwarantowania stronie prawa do zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jednak ostatecznie nie wykonał tego obowiązku przed wydaniem decyzji. Przestrzeganie art. 200 §1, który stanowi konkretyzację ogólnej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 123 §1Ordynacji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego osądu, ze względu na istotne różnice w ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe, istnieją dostateczne przesłanki by stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 §1 Ordynacji podatkowej przez organy pierwszej i drugiej instancji mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Ponadto należy wskazać, odwołując się do treści decyzji wydanej przez Izbę Skarbową, że budzi ona poważne wątpliwości, co do wysokości kwoty zaległości podatkowej. W decyzji tej organ podatkowy drugiej instancji ustalił, w wyniku przeprowadzonego postępowania, że skarżący zawyżył przychody o kwotę [...]zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Ustalenia te wskazują na nieznaczną korektę w wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu. W takiej sytuacji, określenie znacznej kwoty zaległości podatkowej ([...]zł) nie wyjaśnia, niezasadne w ocenie organu podatkowego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł, która nie została przez skarżącego faktycznie uiszczona w 1996 r. W świetle powyższych wywodów Sąd, działając na podstawie art. 141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nakazuje ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze szczególnym uwzględnieniem art. 200§1 Ordynacji podatkowej i rozpoznanie sprawy w sposób pozwalający na precyzyjne wskazanie kwoty należnego podatku i ewentualnie kwoty zaległości podatkowej w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd orzekł o wykonalności zaskarżonych decyzji podatkowych na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). /-/J. Małecki /-/S. Marciniak /-/S. Zapalska uk