I SA/Po 24/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński As. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - na rzecz A SA z siedzibą w P kwotę [...] ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/R.Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J.Ruszyński I SA/Po 24/09 UZASADNIENIE Wnioskiem, który wpłynął do właściwego organu w dniu [...] A S.A z siedzibą w P wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zawarła w roku [...] z [...] osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów rolnych. Przedmiotowa umowa została zawarta w formie aktu notarialnego na okres [...] lat. Umowa skutkowała po stronie Wnioskodawcy prawem użytkowania nieruchomości zobowiązując zarazem Spółkę do uiszczenia czynszu dzierżawnego w całości z góry za cały okres dzierżawy. Wnioskodawca na dzierżawionym gruncie wybudował budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą co skutkowało ulepszeniem przedmiotowych nieruchomości. Aktualnie współwłaściciele nieruchomości zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść na Spółkę własność przedmiotowych gruntów. Z wniosku o interpretację wynika również, że dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada w spółce A po ponad [...] akcji. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania. - Czy w sytuacji, gdy Spółka jako dzierżawca gruntów wybudowała na nich budynki planuje kupić od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy zawartych na czas określony (do [...]) i strony nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego (ze względu na zbieżność uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy - tzw. confusio), to czy należy dokonać takiego rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług i opodatkować je jako świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? - Jeżeli w opisanej powyżej sytuacji konieczne jest wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej rozliczenie nakładów, to czy prawidłowym w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie wartości tych nakładów, wykazanej na fakturze, w wysokości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków? Wnioskodawca powołał się na art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w sytuacji gdy najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący - w braku innych postanowień umownych – może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Treść powołanego przepisu, zdaniem Spółki koresponduje bezpośrednio ze stanem faktycznym przedstawionym przez nią we wniosku o interpretację, bowiem dzierżawca, tj. A S.A. zamierza kupić grunty stanowiące przedmiot dzierżawy, ulepszone o wybudowany budynek. Strony nie dokonają wcześniej rozwiązania umowy dzierżawy. Wnioskodawca podnosi, iż roszczenie o zwrot nakładów powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru między możliwościami przewidzianymi w art. 676 Kodeksu cywilnego, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości. Takie stanowisko prezentowane jest w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2006 r. o sygnaturze V CK 405/04. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdził, że Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wystawienia faktury na rzecz obecnych współwłaścicieli nieruchomości. Po stronie Spółki nie następuje bowiem świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka wyraziła wątpliwość dotyczącą ustalenia wartości poniesionych nakładów. Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej sprawie występują powiązania o charakterze kapitałowym zdefiniowane w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca rozważał dwie możliwości ustalenia poniesionych nakładów. Pierwsza dotyczyła ustalenia wartości nakładów wynikającej z bieżącej wyceny. Druga zakładała ustalenie wartości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków. W sporządzonej w dniu [...] interpretacji indywidualnej ( doręczonej w dniu [...]) Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT), czynność rozliczenia się pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym z tytułu ulepszenia przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy -nie będąc odpłatną dostawą towaru - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ,jako odpłatne świadczenie usług. W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż nakład jest towarem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Ponadto, w zakresie ustalenia wartości poniesionych ulepszeń z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT organ wskazał, iż w sytuacji gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tegoż przepisu, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki zdefiniowane w powołanym przepisie miały wpływ na ustalenie ceny. W dalszej części interpretacji powołując się na definicję powiązań kapitałowych oraz powiązań rodzinnych - o których mowa w art. 32 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę, że dwóch aktualnych właścicieli nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy posiada po ponad 5% akcji Spółki A, organ podniósł, że w sprawie istotne jest, aby wartość rozliczanych nakładów nie odbiegała od przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonego o podatek. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wydanej interpretacji postawiono zarzut naruszenia art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, polegające na uznaniu poniesionych przez wspólników Spółki nakładów na ulepszenie nieruchomości za usługę, o której mowa w wymienionym przepisu. Zdaniem wnioskodawcy przedstawiona sytuacja winna być rozstrzygana w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Natomiast w odniesieniu do wskazanego w interpretacji sposobu rozliczenia poniesionych przez wspólników nakładów, zarzucono brak jednoznacznego wskazania prawidłowego sposobu rozliczenia poniesionych nakładów. W odpowiedzi z dnia [...]. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na dzierżawionym gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy wykluczył również możliwość dokonania cywilistycznej interpretacji przedstawionych zagadnień. W skardze z dnia [...] Spółka zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...]. naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnie skutkującą uznaniem poniesionych nakładów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem o: towarów i usług. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie wnioskowała o dokonanie cywilistycznej interpretacji przedstawionych zagadnień, lecz o ich rozpatrzenie przy uwzględnieniu analizy cywilistycznej zaprezentowanej we wniosku. W ocenie strony skarżącej stanowisko organu byłoby trafne gdyby strony najpierw rozwiązały umowę dzierżawy i dokonały rozliczenia poniesionych nakładów a następnie zawarły umowę sprzedaży nieruchomości. Natomiast w przedmiotowej sprawie strony nie rozwiązują umowy dzierżawy. Nastąpi natomiast wygaśnięcie przedmiotowej umowy, które będzie następstwem sprzedaży nieruchomości i wstąpienia nabywcy w prawa zbywcy. Strony nie dokonują wskazanego w art. 676 Kodeksu cywilnego rozliczenia poniesionych nakładów ponieważ nie istnieje przepis prawa, który zobowiązywałby ich do dokonania takiego rozliczenia, jeżeli nie dokonują rozwiązania umowy dzierżawy. Rozliczenie takie możliwe jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a w przedmiotowej sprawie zwrot taki nie występuje. Zatem, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż "...dzierżawcy przysługuje prawo żadania zwrotu poniesionych nakładów...". Zdaniem strony skarżącej oparcia w stanie faktycznym nie znajduje również stwierdzenie organu, że "... w podatku od towarów i usług powstaną czynności podlegające opodatkowaniu, na co nie wpłynie przyjęty sposób finansowego rozliczenia pomiędzy stronami..." . Spółka uważa, że nie można powiedzieć, że strony przyjęły jakiś sposób finansowego rozliczenia, ponieważ strony nie dokonują rozliczenia poniesionych nakładów, gdyż żadna ze stron nie świadczy w tym zakresie usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które wcześniej powołano w wydanej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skargę należało uwzględnić, choć z innych niż podniesione w skardze powodów. Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1.07.2007 r. stanowił, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi, na podstawie których z mocy art.133 § 1 p.p.s.a. jest on zobowiązany orzekać, wynika, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych). Stosownie do powołanego art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych).Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu [...], a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art.14o § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię. W rozpatrywanej natomiast sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu [...] interpretacji Ministra Finansów z dnia [...], w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym [...] interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. , ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznanie natomiast za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyni zbędnym rozpatrywanie kolejnych zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących prawa materialnego i procesowego. Orzeczenie o kosztach opiera się natomiast na treści art. 200 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński