I SA/Po 24/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi PJ na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę 1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r., nr [...], przedłużył X. X. F(1) (dalej zwanemu również skarżącym) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia 28 kwietnia 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających. 1.2. Z treści wymienionego na wstępie rozstrzygnięcia wynika, że zapadło ono w związku z zakończeniem kontroli podatkowej w przedmiocie podatku VAT za luty 2016 r. W trakcie wskazanej kontroli ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. 2.1. Pismem z dnia 02 marca 2017 r. skarżący wniósł zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie. W ocenie skarżącego postanowienie organu I instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. 2.2. Z uzasadnienia zażalenia wynika, że kontrola podatkowa w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za luty 2016 r. zakończyła się w dniu 27 stycznia 2017 r., tj. w dniu doręczenia protokołu z kontroli. Skarżący wniósł zastrzeżenia do doręczonego mu protokołu, do których odniósł się organ I instancji. W odniesieniu do podatku za wskazany powyżej okres w ocenie skarżącego nie były prowadzone czynności sprawdzające, lecz kontrola podatkowa, która zakończyła się przed dniem wydania postanowienia organu I instancji. Przepis art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), stanowiący podstawę wydania postanowienia przez organ I instancji odnosi się przy tym do czynności sprawdzających. W ocenie skarżącego uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") w związku z prowadzoną kontrolą wygasło z dniem 27 stycznia 2017 r. Termin zwrotu podatku upływał w dniu 26 maja 2016 r. i mógł być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU procedur. 3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 08 listopada 2017 r., nr [...], uchylił wymienione na wstępie postanowienie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. 3.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazano, że w dniu 11 maja 2016 r. organ I instancji udzielił imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w przedmiocie podatku VAT za luty 2016 r. W upoważnieniu jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 30 września 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 12 maja 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Kontrolujący zwrócili się z wnioskiem do organu podatkowego Wielkiej Brytanii o wymianę informacji podatkowych w związku z zadeklarowanymi przez skarżącego wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. Następnie powiadomiono skarżącego, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w przewidywanym terminie. Jako nowy przewidywany termin jej zakończenia wskazano 31 stycznia 2017 r. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu za luty 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. W dniu 27 stycznia 2017 r. zakończono kontrolę podatkową, która wykazała niezasadność części zadeklarowanego zwrotu ([...] zł z zadeklarowanych [...] zł). Z informacji uzyskanych od organu Wielkiej Brytanii wynika, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz F(2) LTD oraz F(3) LTD nie został przez nich wykazany jako zakupiony. Brak było również dowodów na dalszą sprzedaż towaru. Kontrolujący nie uwzględnili wniesionych przez skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli. 3.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji przytoczył m.in. postanowienia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, jak również postanowienia art. 274b § 1 O.p. Powołano się również na uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 wskazując, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p. Przedłużenie terminu zwrotu odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zadeklarowanego zwrotu jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych więc przyczyn i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Nie zmienia tego okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). Wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. 3.4. Organ I instancji postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Następnie, z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r., termin ten przedłużono ponownie do dnia 28 kwietnia 2017 r. Mając powyższe na uwadze, stwierdzono, że nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że art. 274b § 1 O.p., nie upoważniał organu I instancji do przedłużenia terminu zwrotu. 3.5. W kontekście art. 218 § 2 powołanego ostatnio aktu wskazano, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Organ podatkowy podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Z wymienionego na wstępie postanowienia organu I instancji nie wynika, na jakiej podstawie podjęto wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych w lutym 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. powołał się jedynie ogólnie na ujawnione nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skarżącego nie poinformowano o wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwościach. Wskazanie na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność transakcji z konkretnymi kontrahentami, może wzbudzić taką wątpliwość co do rzetelności transakcji. Jednak w uzasadnieniu wymienionego na wstępie postanowienia nie wskazano na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące takich transakcji i potencjalnych kontrahentów skarżącego. W swoim postanowieniu organ I instancji nie uzewnętrznił istnienia wątpliwości co do zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wskazał, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien uwzględnić treść wskazanej powyżej uchwały NSA. Wskazując powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, organ I instancji winien przedstawić również istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły, ewentualnie wskazać, jakie czynności podejmuje w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Końcowo wskazano, że z uwagi na wydanie postanowienia przed upływem ustawowego terminu zwrotu, wydanie nowego postanowienia na skutek ponownego rozpoznania sprawy nie powoduje tego, że nowe postanowienia zostanie wydane po upływie terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy nie stwierdza bowiem nieważności zaskarżonego postanowienia, a jedynie uchyla je wobec konieczności uwzględnienia tez uchwały NSA. 4.1. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie (w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania): – art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty; – art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU – poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; – art. 87 ust. 2 ustawy o PTU – poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem skargi jest kasacyjne postanowienie DIAS w P., uchylające postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia 28 kwietnia 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zasadniczą przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia był brak przedstawienia w jego uzasadnieniu motywów, jakimi kierował się organ, wydając postanowienie. DIAS w P. zaznaczył, że organ I instancji jedynie ogólnie powołał się na ujawnione nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie DIAS w P., w uzasadnieniu postanowienia nie powołano żadnych okoliczności wskazujących, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. W swoim postanowieniu organ I instancji nie uzewnętrznił bowiem istnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Powołując się na art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, DIAS w P. stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien uwzględnić treść uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 a także winien przedstawić okoliczności, dla których uznano, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania. 7.2. Z treści skargi do sądu administracyjnego wynika natomiast, że skarżący kwestionuje istnienie przesłanek do wydania postanowienia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie skarżącego, DIAS w P. bowiem nawet nie zasygnalizował, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. 8.1. Odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia spornego, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Ponadto na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do postanowień, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 8.2. Mając na uwadze przywołane przepisy Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że zasadnie zwrócił uwagę w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji, że organ podatkowy, rozstrzygając o zasadności dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku, musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ winien zatem wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. 8.3. Należy także podkreślić, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W rezultacie odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. 8.4. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, należy stwierdzić, że z postanowienia organu I instancji w ogóle nie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i czy organ w ogóle podjął czynności mające na celu zbadanie, czy zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wymagała dodatkowego zweryfikowania. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych formułuje się pogląd, że ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym organ podatkowy powinien wskazać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. nawet nie zasygnalizował, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. W przypadku, gdy z postanowienia organu I instancji w ogóle nie wynika, że jakiekolwiek czynności zostały dokonane w celu wykazania istnienia przesłanek wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, nie ma podstaw do przypuszczeń, że organ ten w ogóle przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W rezultacie organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę winien, winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki swoich ustaleń zawrzeć w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Podkreślić bowiem należy, że organ odwoławczy instancji nie może zastąpić organu I instancji w zakresie dokonywania kompleksowych ustaleń faktycznych sprawy w celu wykazania przesłanek wydania postanowienia o przydłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Wymagałoby to bowiem przeprowadzenia przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego, do czego nie został uprawniony na podstawie żadnego przepisu Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Brak powołania przez organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia okoliczności wskazujących na zaistnienia przesłanek uzasadniających jego wydania sprawia, że postanowienie to wymyka się w istocie kontroli instancyjnej. Jednocześnie – wbrew twierdzeniom skargi – organ odwoławczy, formułując wytyczne, wyraźnie wskazał, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. powinien (...) przedstawić również istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły, ewentualnie wskazać, jakie czynności podejmuje w celu weryfikacji zasadności zwrotu." Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Okoliczności te dotyczyć mają istniejących wątpliwości organu I instancji z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły, ewentualnie wskazać, jakie czynności organ podejmuje w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Przepis art. 233 § 2 zdanie drugie nie wymaga bowiem, by organ odwoławczy wskazał, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Niezbędne jest natomiast wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy czym poczynienie ustaleń faktycznych winno wymagać uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W świetle uzasadnienia zaskarżonego postanowienia obowiązek ten niewątpliwie został spełniony przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy, wobec braku ujawnienia jakichkolwiek przesłanek wydania podstawienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU zasadnie przyjął, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Konieczne było zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy szczegółowo zakreślił także okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 8.6. Dodatkowo należy zauważyć, że uwzględnienie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień w zakresie, w jakim ustawodawca przewidział, że od danego postanowienia przysługuje zażalenie. W sprawie poddanej sądowej kontroli organ odwoławczy słusznie zauważył, że organ pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu postanowienia żadnych motywów, jakimi się kierował wydając rozstrzygnięcie. W rezultacie, wyjawienie motywów rozstrzygnięcia dopiero na etapie postępowania zażaleniowego godziłoby w prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Organ pierwszej instancji nie wykonał bowiem ciążącego na nim obowiązku zadania sprawy i nieprawidłowo uzasadnił wydane przez siebie postanowienie. Sanowanie tego uchybienia przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę możliwości weryfikacji prawidłowości uznania przez organ, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w toku instancyjnym. Taka sytuacja stanowiłaby natomiast naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. 8.7. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty podniesione w skardze, tj. zarzut dotyczący naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął. Odnosząc się do powołanych zarzutów należy wyjaśnić, że organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla strony. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy sprawia zaś, że uwzględniając wytyczne organu odwoławczego polegające na przedstawieniu istniejących wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły, ewentualnie wskazaniem, jakie czynności podejmuje w celu weryfikacji zasadności zwrotu VAT, organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Od wydanego ponownie postanowienia przysługuje zażalenie. W rezultacie dokonanie sądowej kontroli odnoszącej się do wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o PTU jest przedwczesne wobec kasacyjnego charakteru postanowienia organu odwoławczego. Ocena, czy organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu możliwa będzie bowiem dopiero, gdy organ wykaże w uzasadnieniu postanowienia na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności, że istniały przesłanki uzasadniające, że zasadność dodatkowego zweryfikowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. 9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.