I SA/Po 241/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A sp. z o.o. kwotę 1.093,00 zł ( tysiąc dziewięćdziesiąt trzy złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W grudnia 2012 r. W. [...] w P. (obecnie: [...] w P.) wniosła do Burmistrza O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m. in. w 2010 r. w kwocie [...]zł, dołączając korektę deklaracji podatkowej wraz z jej uzasadnieniem. W argumentacji wniosku spółka podniosła m. in., że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118; dalej: "P.b."). Burmistrz O., decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...]zł, nie uwzględniając złożonej przez skarżącą korekty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowi całość techniczno-użytkową, tj. obiekt liniowy - gazociąg, w związku z czym należy uznać ją za budowlę. Nie ma zatem podstaw do wyłączenia wartości tych urządzeń i instalacji z podstawy opodatkowania. Następnie, decyzją z tego samego dnia, o nr [...], Burmistrz – powołując się m. in. na art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., powołując się na swoją decyzję z [...] r., określającą skarżącej sporne zobowiązanie w wysokości nie powodującej nadpłaty w ww. podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., stwierdzając że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu P.b. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Następnie, decyzją z tej samej daty, o nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na decydujące znaczenie decyzji Burmistrza O. z [...] r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i swojej decyzji z [...] r. to rozstrzygnięcie utrzymującej w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że wszystkie wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kategorie urządzeń budowlanych powinny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 13/15 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję SKO wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3057/15, uchylił powyższy wyrok, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, tut. Sąd wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., I SA/Po 33/18, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 14/15 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję SKO wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3058/15, uchylił również powyższy wyrok, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za TK stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Ustawodawca nie zdefiniował budowli jaką są sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 P.b.) i zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. NSA podkreślił, że z dalszych przepisów P.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., ale P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Odwołując się do definicji budowli zawartej w P.b., zaznaczył że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Należy ją zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. NSA zaznaczył, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Uznając przy tym, że WSA niezasadnie odwołał się do definicji sieci gazowej zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG"), gdyż definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. NSA wyjaśnił, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, iż definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG) przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za przedwczesną uznał ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b., skoro nie ustalono, co faktycznie składa się na sieć gazową. Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując WSA sprawę do ponownego rozpoznania, NSA zobligował tut. Sąd do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w opisanym wyroku. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., przy czym istotne jest, że rozpoznawana sprawa, wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3058/17 została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaakcentować również należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał – jej zdaniem - czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a także zarzuca niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wskutek braku powołania biegłego. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta na decyzji naruszającej przepisy prawa, w związku z czym powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zarzuty te w większości należy uznać za zasadne z tego choćby względu, że wyrokiem z 28 czerwca 2018 r. (I SA/Po 33/18) tut. Sąd uchylił decyzję SKO w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza O. wydaną w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast ani w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej organy nie poczyniły żadnych ustaleń, ani nie wyjaśniły jakie przepisy prawa materialnego i dlaczego zostały przez nie zastosowane. Skoro zatem, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organy obu instancji jedynie odwołały się do własnych decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., zaś obie te decyzje wyrokiem tut. Sądu z 28 czerwca 2018 r. zostały uchylone jako naruszające przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, albowiem Sąd nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego, to upadła podstawa uzasadniająca – zdaniem organów obu instancji – odmowę stwierdzenia nadpłaty w ww. zobowiązaniu podatkowym. W tej sytuacji, wobec braku jakichkolwiek ustaleń przez organy w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają art. 121§ 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja odmawia skarżącej nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2010 r., podkreślić należy, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie będzie miała również decyzja organu podatkowego, określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości z 2010 r. Należy przypomnieć, że WSA w wyroku I SA/Po/ 33/18 nakazał organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w pierwszej kolejności ustalić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Jeśli organ ten uzna, że ww. zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu, będzie mógł wydać decyzję to zobowiązanie określającą. Natomiast w razie umorzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. z powodu jego przedawnienia, w toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. W tym miejscu należy podkreslić, że ani z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji ją poprzedzającej nie wynika jakie dokładnie urządzenia zostały objęte wnioskiem nadpłatowym. Wniosku tego brak również w aktach administracyjnych przesłanych Sądowi wraz ze skargą spółki. O ten właśnie wniosek, w pierwszej kolejności, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany uzupełnić akta i w oparciu o niego ustalić dokładnie jakie urządzenia zostały nim objęte oraz jakie stanowisko wyraża w kwestii opodatkowania tych obiektów skarżąca. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. W art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, ale budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). O ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Ustawodawca nie zdefiniował budowli jaką są sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 P.b.) i zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., ale P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Odwołując się do definicji budowli zawartej w P.b., należy zaznaczyć że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Należy ją zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania NSA należy wskazać, że zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami objętymi wnioskiem nadpłatowym jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opisy cech urządzeń wyszczególnionych we wniosku nadpłatowym oraz w dołączonej do odwołania opinii techniczno-budowlanej), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku, innymi słowy - zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniem TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, na które w swoim wyroku powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności stwierdzeniem przez TK, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.". W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie brak postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie, przy wcześniejszym uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., zdaniem Sądu odmowa stwierdzenia nadpłaty jest w tej sytuacji przedwczesna. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265),