I SA/Po 242/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2018r. sprawy ze skargi MF na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe za I i II kwartał 2011r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2011r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] maja 2017 r. umorzył wobec [...] postępowanie za I i II kwartał 2011 r. jako bezprzedmiotowe oraz określił zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2015 r. u podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych. Z materiału zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej wynika, że podatnik został powołany przez Sąd Okręgowy w P. na funkcję syndyka w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym wobec Banku [...] S.A. Za pełnienie tej funkcji Sąd ustalił dla [...] wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Wypłata powyższego wynagrodzenia faktycznie nastąpiła w czterech ratach. Organ wyjaśnił, że przyznana podatnikowi zaliczka w wysokości [...] zł została bezpodstawnie powiększona o podatek VAT, bowiem przepisy art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 142, poz. 828) dopiero od 2011 r. pozwalały na doliczanie kwoty podatku VAT do przyznanego syndykowi wynagrodzenia. Zgodnie z powyższym przepisem wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do obliczenia podatku od towarów i usług, o których mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku. Do 2011 r. podatek VAT od wynagrodzenia syndyka był obliczany metodą "w stu". Zatem powinna być wypłacona kwota [...]zł, a nie [...] zł. W dniu [...] sierpnia 2013 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota [...]zł, natomiast faktura VAT nr [...] z [...] sierpnia 2011 r., która miała dokumentować powyższą ratę płatności wynagrodzenia za pełnienie funkcji syndyka, [...] wystawił ujmując w niej kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, co w rezultacie daje kwotę [...]zł brutto. Kwoty takie jak na wspomnianej fakturze podatnik ujął w rejestrze sprzedaży VAT i wykazał w deklaracji za II kwartał 2011 r. Z uwagi na fakt, iż podatnik mimo wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakupy i sprzedaż dokonaną w 2011 r., ustalenia organu zostały oparte na materiale dowodowym dostarczonym przez Prokuraturę Okręgową w P. i materiale, który zgromadzono podczas kontroli podatkowej. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2017 r. podatnik zarzucił naruszenie wszelkich podstawowych zasad prowadzenia postępowania i niezrozumienie istoty sprawy. Ponadto zarzucił brak w uzasadnieniu decyzji części odnoszącej się do problematyki czasu wymagalności zobowiązania i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług i powołał art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. Wyjaśnił, że uprawnienie organów podatkowych do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., co do zasady przedawnia się z dniem [...] grudnia 2016 r. W sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2017 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia w dniu [...] września 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podatnik został zawiadomiony o tym fakcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pismami z [...] września 2016 r. oraz [...] października 2016 r. Podatnik potwierdził odbiór pism odpowiednio w dniach [...] września 2016 r. oraz [...] października 2016 r. Natomiast wobec nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r. nie nastąpiło przerwanie ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. powyższe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem [...] grudnia 2017 r. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jest uprawniony, aby orzekać w sprawie co do meritum. Powołując następnie art. 19 ust. 1 art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") organ wyjaśnił, że powyższe uregulowania powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumencie, czyli na fakturze, co reguluje art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że otrzymanie raty wynagrodzenia w wysokości [...] zł, powinno skutkować opodatkowaniem tej kwoty. Bowiem istotą tej sprawy jest kwestia zaniżenia przez podatnika kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem faktura wystawiona przez podatnika nie odzwierciedla faktycznej kwoty, czyli takiej, jaka wpłynęła na konto podatnika. Jest to kwota w wysokości [...] zł. Wynika z tego kwota netto [...] zł. i podatek VAT [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że podatnik zaniżył w III kwartale 2011 r. obrót o wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości 23% - [...] zł. Odnośnie podatku naliczonego organ powołał art. 86 ust. 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a), art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że podatnik nie poparł swojego prawa dokumentami, w związku z czym organ I instancji nie uwzględnił podatku naliczonego przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego za III kwartał 2011 r. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodził się z twierdzeniem strony dotyczącym braku możliwości zapoznania się z dokumentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] gromadząc w toku czynności sprawdzających, kontroli i postępowania podatkowego dokumenty, powiadamiał stronę o przysługujących jej prawach. Organ I instancji działał na podstawie i w granicach jakie wyznaczają mu przepisy prawa. W skardze z dnia [...] lutego 2018 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 i 123 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z własnymi dokumentami, a w zasadzie ukrywanie ich, a w konsekwencji uniemożliwienie brania czynnego udziału w sprawie, - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, które jest skutkiem naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. - art 365 k.p.c. przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenia syndyka przewyższa kwotę [...]zł, a co za tym idzie od kwoty nadwyżki należy zapłacić podatek VAT. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak natomiast stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Stronie postępowania przysługuje ponadto, przewidziane w art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania, lecz nie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz w oparciu o stosowne przepisy prawa materialnego. Skarżący natomiast upatruje naruszenia przepisów postępowania w ograniczeniu uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z własnymi dokumentami, a w konsekwencji uniemożliwienie brania czynnego udziału w sprawie. Wskazane w skardze zasady nie zostały naruszone. Organy informowały skarżącego o zakresie i istocie sprawy. Skarżący mógł uczestniczyć w postępowaniu nie tylko poprzez składanie pism, ale również przeglądając akta sprawy, czego nie uczynił. Wzywany był również do przedłożenia dokumentów, których posiadanie wymagane jest przepisami prawa. Podatnik prawidłowo informowany o przysługujących mu prawach faktycznie pozostawał bierny wobec działań podejmowanych przez organy, ograniczając się jedynie do oskarżeń kierowanych w stronę Prokuratury. Bezzasadny jest zarzut dotyczący ukrywania przez organy dokumentów Dowodem na powyższe twierdzenie jest zawarty w aktach sprawy wniosek o wydanie odpisu dokumentów z [...] listopada 2017 r. złożony przez skarżącego. W reakcji na powyższe organ II instancji, pomimo iż podatnik nie sformułował jakich dokumentów wniosek dotyczy, wydał [...] kopie dokumentów, jakie posiada. Skarżący powiązał zarzut naruszenia art. 121 oraz 123 O.p. z art. 122 O.p. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Jednakże nie oznacza to, że organy tylko w swoim zakresie mają obowiązek poszukiwania dowodów. Swoim działaniem mogą również zobowiązać podatnika do określonego zachowania czy działania. Skarżący wezwany do złożenia dokumentów, które powinien posiadać, nie uczynił tego. Ponadto z akt niniejszej sprawy można wywnioskować, że podatnik nie wie, jakie dokumenty znajdują się w aktach różnych postępowań toczących się wobec skarżącego. Ponadto zarzut jakoby dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie były kopiami oryginału w sytuacji, gdy są poświadczone za zgodność z oryginałem - nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Z konstytucyjnej zasady praworządności wynika bezwzględny obowiązek przestrzegania przez, organy państwowe przepisów. Ma ona odzwierciedlenie w art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem tak postawiony zarzut sugeruje wręcz fałszowanie dokumentów, co w świetle wyżej przedstawionej zasady jest niedopuszczalne. Ponadto skarżący formułując powyższy zarzut nie przedstawił innych dokumentów, ani nie udowodnił, że kopie znajdujące się w aktach sprawy nie są kopiami jego dokumentów. Odnośnie dokonanego w uzasadnieniu skargi skarżący wyliczenia jakie kwoty podatku skarżący odprowadził do Urzędu Skarbowego w 1999 r. należy wskazać na przepisy art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 142, poz. 828). Przedstawione w skardze wyliczenie powinno nastąpić odwrotnie, czyli podatek VAT od kwoty [...]zł powinien być wyliczony metodą "w stu", natomiast od kwoty [...]metodą "od stu". Ponadto w pierwotnych wyjaśnieniach podatnik twierdził, że przyznaną w 1999 r. zaliczkę bezpodstawnie powiększył o podatek VAT w wysokości [...] zł, dlatego w 2011 r. pomniejszył o taką kwotę otrzymany przychód. Jednakże wypłacona została kwota [...]zł, a nie [...] zł. W skardze natomiast wyjaśnia, że różnica od kwoty [...]zł wynika z różnych stawek VAT. Jednocześnie skarżący nie wskazuje czym jest powyższa kwota i skąd miałyby wynikać różne stawki podatku VAT. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] prawidłowo wskazał mające zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1, art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującym w 2011 r. brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 29 ust. 1 precyzuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub od osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mający bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powyższe uregulowania powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumencie, czyli na fakturze, co reguluje art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Otrzymanie zatem przez skarżącego raty wynagrodzenia w wysokości [...] zł, powinno skutkować opodatkowaniem tej kwoty. Bowiem istotą sprawy jest kwestia zaniżenia przez skarżącego kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że faktura wystawiona przez podatnika nie odzwierciedla faktycznej kwoty, czyli takiej, jaka wpłynęła na konto podatnika. Jest to kwota w wysokości [...] zł. Wynika z tego kwota netto [...] zł. i podatek VAT [...] zł. Konkludując Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.