I SA/Po 242/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok oddala skargę. W dniu 11 grudnia 2025 r. H. Ś. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO lub Kolegium) z 22 października 2025 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Ś. (dalej: Burmistrz lub organ I instancji) z 12 lutego 2024 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości spółki na 2023 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego. Aktem notarialnym z 25 lutego 2020 r. spółka nabyła od Skarbu Państwa nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o pow. 0,0348 ha w Ś. oraz działkę nr [...] o pow. 0,1158 ha, z oznaczonym sposobem korzystania: teren zabudowany – budownictwo inne. W akcie notarialnym podano, że ww. działki są zabudowane budynkami po byłym areszcie śledczym o łącznej powierzchni użytkowej 2460 m2, tj.: budynkiem głównym o 4 kondygnacjach nadziemnych, budynkiem garażu, budynkiem wartowni, budynkiem magazynu ziemianki oraz dwiema wieżyczkami strażniczymi, otoczone murem z cegły. Ww. aktem notarialnym na nieruchomościach tych ustanowiono hipotekę łączną na rzecz wspólników spółki z tytułu udzielonej na rzecz spółki pożyczki z 14 lutego 2020 r. W dniu 11 maja 2023 r. Burmistrz wezwał spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2023 r. W dniu 18 maja 2023 r. do Burmistrza wpłynęła deklaracja skarżącej na podatek od nieruchomości na rok 2023 z wykazaną do zapłaty łączną kwotą podatku w wys. 2.083 zł. Na zadeklarowaną kwotę składał się: podatek od gruntów pozostałych o pow. 1506 m2 oraz podatek od budynków mieszkalnych o pow. użytk. 2460 m2. Organ wezwał podatnika do skorygowania ww. deklaracji oraz złożenia wyjaśnień co do zasadności wykazania w niej budynków mieszkalnych oraz gruntów pozostałych. W dniu 26 lipca 2023 r. spółka dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której zadeklarowała łączną kwotę podatku w wysokości 1.853 zł. Postanowieniem z 20 września 2023 r. Burmistrz wszczął postępowanie w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. W toku postępowania Burmistrz wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie powodów dla zadeklarowania nieruchomości spółki w wymienionych wyżej kategoriach, do wskazania, czy spółka prowadzi działalność inną niż działalność gospodarcza, a także czy budynki należące do spółki zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki oraz na jakie cele zajęta jest nieruchomość spółki przy ul. [...]. W odpowiedzi na wezwanie Burmistrza spółka wskazała, że dotychczasowa funkcja budynku tj. aresztu śledczego nie jest możliwa do realizowania przez spółkę, a w związku z uzyskaniem przez spółkę decyzji z dnia 26 kwietnia 2023 r. o warunkach zabudowy dającą podstawę do przekształcenia budynku na cele mieszkaniowe, funkcja ta wydaje się najbliższa dla tego budynku. Budynki należące do spółki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, ponieważ spółka wykazuje je w bilansie w pozycji "Środki trwałe w budowie". Nadto, spółka wskazała, że nie prowadzi działalności żadnego typu, a przedmiotowa nieruchomość nie jest zajęta na żadne cele, obiekt stoi pusty. W dniu 23 listopada 2023 r. Burmistrz przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości. W protokole z oględzin wskazano, że od oględzin nieruchomości dokonanych przez organ w dniu 16 listopada 2021 r. stan nieruchomości nie uległ zmianie. Od budynków zlokalizowanych na nieruchomości spółki odłączone są media, budynki są puste i nie prowadzi się w nich żadnej działalności. W związku z wezwaniem przez Burmistrza spółki do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu spółki oraz wspólnika spółki – w charakterze świadka, na okoliczność braku możliwości prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a także dowodów z zawiadomienia o wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. W dniu 30 stycznia 2024 r. organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu spółki oraz wspólnika spółki – w charakterze świadka. Decyzją z 12 lutego 2024 r. Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2023 r. na kwotę 52.396 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że grunty i budynki położone na działkach należących do spółki podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych, jako grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Z aktu notarialnego z 25.02.2020 r. wynika, że działki te są zabudowane budynkami po byłym areszcie śledczym. Organ I instancji zaznaczył, że w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe działki są oznaczone jako inne tereny zabudowane, a żaden z położonych na nich budynków nie został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Co prawda skarżąca złożyła wniosek o zmianę warunków zabudowy i otrzymała decyzję o warunkach zabudowy, jednak nie przesądza to o zmianie sposobu użytkowania tych obiektów. Nadto, decyzja o warunkach zabudowy dotyczy jedynie budynku aresztu, a nie wszystkich budynków na nieruchomości. Do dnia wydania decyzji nie dokonano zmiany funkcji żadnego z budynków spółki na budynek mieszkalny, nie zakończono procedury przekształcenia ich sposobu użytkowania. Zgodnie zaś z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]). Z KRS wynika także, że podmiot nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. W biuletynie informacji publicznej Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w wykazie muzeów brak jest wpisu dotyczącego przedmiotowej nieruchomości. Organ I instancji wskazał nadto, że zebrane dowody nie potwierdzają, aby sporna nieruchomość zajęta była na prowadzenie działalności niezarobkowej, w tym przeprowadzone 16.11.2021 r. oględziny nieruchomości. Przedłożone przez spółkę zawiadomienie o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT nie świadczy o tym, że spółka przestała być przedsiębiorcą. Ze sprawozdań finansowych za lata 2020 i 2021 oraz wyjaśnień spółki wynika zaś, że koszty, które ujęto w tych sprawozdaniach zostały poniesione w związku z zakupem nieruchomości i są to odsetki od pożyczki udzielonej na zakup nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowe i opłata notarialna związane z nabyciem ww. nieruchomości. Spółka nie ujęła nieruchomości w ewidencji środków trwałych, ale w bilansie figuruje ona w pozycji "Środki trwałe w budowie", co nie wyklucza związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 organ I instancji stwierdził, że jeżeli jedyną formę aktywności podatnika stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Burmistrz stwierdził, że istnieje potencjalny związek przedmiotu opodatkowania w sprawie z działalnością gospodarczą spółki, o czym przemawia fakt, że podatnik jest przedsiębiorca i nie realizuje zadań, które nie stanowią działalności gospodarczej, a nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie mają miejsca okoliczności nadzwyczajne, w których z przyczyn niezależnych od podatnika nie byłoby to możliwe. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza zatem, że choć nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest z nią związana. Konkluzje te wspiera także dowód z przesłuchania prezesa zarządu oraz wspólnika spółki, którzy potwierdzili, ze spółka nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza, a koszty nabycia nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki. Celem utworzenia spółki było natomiast nabycie przedmiotowej nieruchomości. W odwołaniu od ww. decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.); art. 5 ust. 1 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na niezasadnym przyjęciu, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jest lub potencjalnie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej, a także że w stosunku do spornej nieruchomości nie zachodzą obiektywne i niezależne od podatnika przyczyny ze względu na które nie może być ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną przez nią deklaracją. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów: protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 13.02.2020 r., umowy sprzedaży udziałów z 14.02.2020 r. i odpisów ksiąg wieczystych ww. nieruchomości. Wskazaną na wstępie, a stanowiącą przedmiot zaskarżenia decyzją z 22 października 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z 12 lutego 2024 r. Oceniło, że organ I instancji w sposób prawidłowy zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy w sprawie. Potwierdza on pośredni związek rozpatrywanych nieruchomości spółki z działalnością gospodarczą, wobec czego Burmistrz poprawnie określił spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2023 r. Spółka w skardze na tę decyzję wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z 12 lutego 2024 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu naruszenie: 1. art. 200 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie przez organ odwoławczy obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do doręczenia stronie w dniu 18 kwietnia 2024 r. wyłącznie zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, które nie stanowiło zawiadomienia o zakończeniu zbierania materiału dowodowego ani nie informowało strony o możliwości wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do uczestnictwa w końcowej fazie postępowania i całkowitym wyłączeniem możliwości odniesienia się przez stronę do materiału, który następnie stanowił podstawę wydania decyzji i to po upływie około półtora roku od wysłania zawiadomienia; 2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu kluczowych okoliczności dotyczących braku prowadzenia działalności gospodarczej spółkę, jej obiektywnej i finansowej niemożności prowadzenia działalności, faktycznego stanu technicznego nieruchomości, jej odłączenia od mediów, braku inwestycji oraz motywów nabycia nieruchomości i rzeczywistych zamiarów wspólników, przy jednoczesnym przyjęciu przez organy tez sprzecznych z treścią zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków i protokołu oględzin; 3. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych dowodów, w szczególności poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych spółki zawartych w piśmie z dnia 12 grudnia 2023 r. oraz w odwołaniu z dnia 29 lutego 2024 r., obejmujących wnioski o przesłuchanie prezesa zarządu i wspólnika spółki w zakreślonej przez stronę tezie dowodowej, wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów odnoszących się do wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, zmian właścicielskich oraz dalszych dokumentów wykazujących brak związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, a także poprzez brak podjęcia jakiejkolwiek merytorycznej decyzji procesowej co do tych dowodów i całkowite przemilczenie ich znaczenia. 4. art. 190 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony, zarówno złożonych przed Burmistrzem, jak i w postępowaniu odwoławczym, co w sposób jednoznaczny pozbawiło stronę możliwości poznania powodów odmowy przeprowadzenia dowodów, możliwości ich skutecznego zakwestionowania oraz naruszyło zasady przejrzystości i formalizmu postępowania dowodowego; 5. art. 191 O.p. poprzez brak dokonania swobodnej, logicznej, kompletnej i zgodnej z regułami doświadczenia życiowego oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, wyrażające się w tym, że organy obu instancji nie oceniły w żadnym zakresie treści zeznań prezesa zarządu oraz świadka, nie dokonały oceny dowodów z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej, nie zestawiły danych z akt księgowych oraz dokumentów korporacyjnych spółki z tezą o rzekomym prowadzeniu działalności gospodarczej ani nie wyjaśniły, dlaczego przyjęły ustalenia przeciwne do treści dowodów i w jaki sposób dowody te miałyby świadczyć o istnieniu lub potencjalnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. 6. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 22 października 2025 roku w sposób niewypełniający ustawowego obowiązku wskazania faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia, polegające na pominięciu w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów odwołania, nieuwzględnieniu istotnych dowodów, braku jakiejkolwiek analizy wniosków dowodowych, niewskazaniu przyczyn odmowy ich dopuszczenia, nieprzedstawieniu toku rozumowania organu i przyjęciu lakonicznej argumentacji o "wystarczalności materiału dowodowego", która nie wynika z akt sprawy i pozostaje sprzeczna z treścią dowodów; 7. art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że ujawnione braki postępowania organu pierwszej instancji były oczywiste i dotyczyły kluczowych elementów stanu faktycznego, a organ odwoławczy miał pełną możliwość - i obowiązek - ich uzupełnienia, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków zgodnie z tezą strony oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych przez stronę, co w świetle art. 229 O.p. było konieczne i w pełni wykonalne; 8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez to, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wykonało funkcji organu odwoławczego i nie dokonało ponownej, samodzielnej oceny materiału dowodowego, lecz ograniczyło się do powtórzenia ustaleń Burmistrza, bez weryfikacji zarzutów odwołania oraz bez jakiegokolwiek odniesienia się do treści zgromadzonych dowodów, co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie realizuje ustawowej funkcji instancyjności; 9. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębionego zaufania obywatela do organów podatkowych, polegające na całkowitym ignorowaniu wniosków dowodowych strony, nieuwzględnianiu istotnych dowodów, stosowanie argumentacji schematycznej i oderwanej od stanu faktycznego, a także na przyjęciu wniosków sprzecznych z ustaleniami dowodowymi bez jakiegokolwiek uzasadnienia; 10. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że sama okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związaniu jej z działalnością gospodarczą, pomimo, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego możliwość zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości musi wynikać z faktycznego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a tym samym, że jej zastosowanie wobec spółki było nieprawidłowe, albowiem w niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżąca w roku podatkowym objętym postępowaniem nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej, nieruchomość objęta sporem nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych skarżącej, obiekt nie przynosił i nie przynosi spółce jakichkolwiek przychodów, a jego stan techniczny uniemożliwia prowadzenie w nim jakiejkolwiek działalności, a nadto że obecni wspólnicy spółki nie są zainteresowani prowadzeniem za jej pośrednictwem lub przy jej pomocy, jakiejkolwiek działalności gospodarczej; 11. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika i przyjęcie najbardziej niekorzystnej dla niego wykładni pojęcia "związania nieruchomości z działalnością gospodarczą". W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Sąd zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach. W przypadku zaś gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga - zgodnie z art. 151 P.p.s.a. - podlega oddaleniu w całości albo w części. Sąd w niniejszej sprawie uwzględnił dokumenty zgromadzone w aktach analogicznych spraw spółki dotyczących określenia podatku od nieruchomości spółki za lata 2020, 2021, 2022 i 2023, a w których spółka złożyła odwołania od decyzji określających Burmistrza, będące następnie przedmiotem rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze . W niniejszej sprawie Sąd nie jest związany oceną prawną i wskazaniami tut. Sądu wyrażonymi w wyroku z 19 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 1020/21 wydanym w sprawie określenia podatku od nieruchomości względem spółki za 2020 rok, ani w wyrokach tut. Sądu z 18 stycznia 2024 r. o sygn. akt. I SA/Po 687/23, I SA/Po 688/23 i I SA/Po 689/23 wydanymi w sprawach określenia podatku od nieruchomości względem spółki za odpowiednio l. 2020, 2021 i 2022, jednak ocenę tę podziela, co znajdzie odzwierciedlenie w poniższym wywodzie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania nieruchomości stanowiących własność skarżącej spółki podatkiem od nieruchomości w 2023 r. według stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Materialnoprawną podstawą wydania decyzji organu I instancji są art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 5 u.p.o.l., z których wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty i budynki (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2), odpowiednio od ich powierzchni w przypadku gruntów oraz powierzchni użytkowej w przypadku budynków (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2), natomiast podatnikiem tego podatku są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1), według stawek określonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 5 u.p.o.l. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, określenie zobowiązania podatkowego spółki na rok 2023 w kwocie 52.396 zł wynika z opodatkowania należących do spółki nieruchomości położonych w Ś. przy ul. [...] na działkach nr [...], tj. gruntów o łącznej pow. 1506 m2 oraz budynków o łącznej pow. 2460 m2, stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ocena prawidłowości zastosowanej przez organ stawki podatku wymaga zatem dekodowania pojęcia gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją legalną tego pojęcia, zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak natomiast zasadnie wskazał Sąd w wyroku z 19 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 1020/21, wydanym w sprawie opodatkowania nieruchomości spółki podatkiem od nieruchomości za 2020 r., wykładni tego pojęcia należy dokonywać w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 (publ.: publ. CBOSA), w którym Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym Trybunał uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W cytowanym wyroku TK zakwestionował zatem automatyzm w zastosowaniu przepisów u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców i innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wynikający z dotychczasowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 (publ.: jak wyżej) mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. W wyroku z 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował trzy przesłanki, których spełnienie uzasadnia uznanie nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą, przedstawiając tym samym prawidłową w swojej ocenie wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane tam stanowisko, stąd celowe jest jego przytoczenie. W wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższe trzy przesłanki zostały przez NSA sformułowane w formie alternatywy łącznej, co oznacza, że spełnienie choćby jednej z nich pozwala uznać nieruchomość za związaną z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo wywiodły, iż spełnione zostały przesłanki uznania nieruchomości należących do spółki za związane z działalnością gospodarczą, a materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający dla uzasadnienia tej konkluzji. W przypadku pierwszej z przesłanek kwalifikacji nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą, jaką jest wchodzenie nieruchomości w skład przedsiębiorstwa podmiotu w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610) należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje m.in. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości (pkt 2). W przedmiotowej sprawie spółka nabyła nieruchomości zlokalizowane przy ul. [...] w Ś. w drodze umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym z 25 lutego 2020 r., we własnym imieniu i na własną rzecz. Nieruchomości te zostały ujawnione w sprawozdaniach finansowych spółki za l. 2020 i 2021 w bilansie w pozycji aktywa jako "Środki trwałe w budowie", co znajduje także potwierdzenie w sprawozdaniu z działalności spółki za 2022 r. Oznacza to, że przedmiotowe nieruchomości stanowią własność spółki, a tym samym element jej przedsiębiorstwa. Choć spółka w skardze podniosła, że przedmiotowe grunty i budynki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki i nie podlegają amortyzacji, to w ocenie Sądu nie można uznać tej okoliczności za samodzielną przesłankę przesądzającą o braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Przeciwny wniosek prowadziłby do dopuszczenia sytuacji, w której podatnik w sposób instrumentalny nie ujmuje środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także nie dokonuje jego amortyzacji wyłącznie w celu spełnienia przesłanki braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Druga przesłanka wyrażona w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. pozwalająca uznać grunt, budynek lub budowlę za związane z działalnością gospodarczą dotyczy sytuacji, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie spółka nie wykazała, aby przedmiotem działalności spółki była jakakolwiek inna działalność niż działalność gospodarcza. Z protokołu oględzin nieruchomości wynika, że na nieruchomości skarżącej nie były wykonywane żadne czynności faktyczne świadczące o użytkowaniu nieruchomości na cele mieszkalne bądź na cele organizacji działalności muzealnej, jak w toku postępowania podnosiła spółka. Odmienne wnioski nie wynikają także z oświadczeń składanych przez skarżącą w toku postępowania przed organami obu instancji. Jak trafnie wskazywały organy obu instancji, sam zamiar prowadzenia jednego z powyższych typów działalności, manifestujący się w wystąpieniu przez spółkę o warunki zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości czy uwzględnienie w KRS jako jednych z przedmiotów działalności, działalności muzeów ([...]) oraz działalności historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych ([...]), nie świadczy jeszcze o odmiennej konkluzji, wobec braku jakichkolwiek przesłanek świadczących o faktycznym wykorzystaniu przedmiotowych nieruchomości na te cele, co potwierdzają także wypis z ewidencji gruntów i budynków, pismo Starosty [...] o braku prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany sposobu użytkowania przedmiotowych nieruchomości, a także oświadczenia spółki i jej przedstawicieli składane w toku postępowania przed organami obu instancji o braku wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości na cele prowadzenia działalności innego typu. Nadto, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, spółka ujawniona jest w KRS w rejestrze przedsiębiorców. W rejestrze tym brak jest wzmianki o zawieszeniu działalności spółki ani o jej wykreśleniu z rejestru. Pozostałymi, poza wymienionymi powyżej, przedmiotami działalności spółki są kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z) oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z). Brak jest obiektywnych podstaw do przyjęcia, że spółka nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na wcześniejszych etapach postępowania spółka podnosiła, że została wykreślona z rejestru podatników VAT, jednak i w tym zakresie należy rację przyznać organom, że brak prowadzenia działalności w postaci sprzedaży lub nabycia towarów i usług nie świadczy o tym, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Raczej, jak wskazywały organy obu instancji, może to przemawiać za brakiem prowadzenia w wyróżnionym okresie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Należy jednak zauważyć, że działalność gospodarcza może polegać także na posiadaniu aktywów i zarzadzaniu nimi, przykładowo, w zależności od modelu biznesowego, na posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych i zarządzaniu nimi (jak w przypadku spółek holdingowych) czy też na posiadaniu nieruchomości i zarządzaniu nimi. Trzecia przesłanka umożliwiająca uznanie, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy opiera się na funkcjonalnym związku z przedsiębiorstwem prowadzonym przez ten podmiot. Spełnienie tej przesłanki jest zatem niezależne od ujawnienia nieruchomości w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy, a polega na tym, że nieruchomość ta jest faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika bądź może potencjalnie zostać do tej działalności wykorzystana. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie wywiodły, że wobec faktu, że spółka jest przedsiębiorcą i nie realizuje żadnych innych zadań, które nie stanowią działalności gospodarczej, nieruchomość ta może zostać potencjalnie wykorzystana w działalności gospodarczej spółki. Spółka ponosi bieżące koszty związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, w szczególności koszty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników na nabycie tej nieruchomości, jak wynika z rachunku zysków i strat spółki za l. 2020 i 2021 oraz sprawozdaniu z działalności spółki za 2022 r., a także z pisma spółki z 24 listopada 2022 r. Nie mają miejsca w niniejszej sprawie żadne nadzwyczajne sytuacje gospodarcze o charakterze obiektywnym, które uniemożliwiałyby spółce prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Przede wszystkim, za sytuacje nadzwyczajne o charakterze obiektywnym nie można uznać przeszkód o charakterze subiektywnym na jakie powołuje się spółka w skardze, jakimi są zły stan techniczny nieruchomości, brak środków po stronie spółki na poniesienie nakładów na przystosowanie nieruchomości do działalności komercyjnej czy brak intencji prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości przez wspólników skarżącej. Przeszkody te nie mają nieusuwalnego charakteru, a obecna sytuacja stanowi konsekwencję decyzji gospodarczych spółki, która w momencie nabycia nieruchomości miała świadomość, w jakim stanie technicznym i prawnym znajduje się nieruchomość, o czym zaświadczyła przedstawicielka spółki w akcie notarialnym z 25 lutego 2020 r. Nadto, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zły stan techniczny budynku sam w sobie nie wystarcza do wyłączenia go z kategorii budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 22 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1171/24 – publ.: j.w.). Co więcej, zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności świadczących o użytkowaniu nieruchomości w określony sposób, a nie okoliczności dotyczących subiektywnie pojmowanej intencji wspólników co do ich zmieniających się w czasie zamierzeń w zakresie przeznaczenia nieruchomości oraz aktualnej strategii działania ich przedsiębiorstwa. Podobnie, na ocenę związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika nie mają wpływu zmiany osobowe po stronie wspólników spółki bądź zmiany organizacyjne w zakresie sposobu głosowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który w wyroku z 24 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Go 425/21 stwierdził, że "okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę, przedmiotem działalności którego jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz zarządzanie nieruchomościami, gruntu zabudowanego budynkiem koszarowym (wchodzącego w skład przedsiębiorstwa) skutkuje jego opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku przewidzianej dla działalności gospodarczej." (publ.: j.w.). Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Sądu prawidłowo przyjęły organy orzekające w sprawie, że należąca do spółki nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą spółki i może zostać potencjalnie w tej działalności wykorzystana. Przyjęcie odmiennej konkluzji i zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości w sprawach analogicznych do rozpatrywanej przez Sąd prowadziłoby do sankcjonowania sytuacji, w których podmioty, których przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami, mogłyby dokonywać inwestycji w postaci lokaty kapitału w nieruchomości opodatkowane według niższej stawki podatku od nieruchomości, a następnie dokonywać ich odsprzedaży, a więc prowadząc w istocie działalność gospodarczą, co mogłoby prowadzić do dyskryminacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą innego typu. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy, w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP okazał się niezasadny. Dodatkowo, ze względu na ugruntowaną wykładnię NSA dotyczącą interpretacji przesłanki związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisu art. 2a O.p. Przepis ten powinien znajdować zastosowanie w sytuacji, w której istnieje niedająca się usunąć wątpliwość w zakresie wykładni przepisu prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Wątpliwości i zarzuty skarżącej odnoszą się raczej do odmiennej oceny w zakresie subsumpcji stanu faktycznego w sprawie w świetle niespornej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do podniesionych w skardze licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekający nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Burmistrza z obrotu prawnego. Przede wszystkim brak jest argumentów przemawiających za uwzględnieniem zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 oraz art. 123 O.p. Spółka nie wykazała w przekonujący sposób, że pozbawienie jej przez organ odwoławczy możliwości wypowiedzenia się co do kompletności materiału dowodowego oraz co do pominięcia zgłoszonych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje w uzasadnieniu skargi spółka, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do skierowaniu do strony pisma z 18 kwietnia 2024 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie, a następnie prowadziło sprawę przez kolejne około półtorej roku. W tym okresie skarżąca nie kierowała jednak do organu pism i nie powoływała żadnych nowych okoliczności ani dodatkowej argumentacji istotnych dla sprawy. W ocenie Sądu naruszenie art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak uzasadnienia przez skarżącą ewentualnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 200/25 – publ.: j.w.). Nadto, w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy oraz organ I instancji, a ocena sprawy została sformułowana w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, z uwzględnieniem argumentacji strony skarżącej podnoszonej na różnych etapach postępowania. Organy obu instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, uwzględniły podnoszone przez spółkę okoliczności dotyczące finansowej niemożności prowadzenia działalności przez spółkę, faktycznego stanu technicznego nieruchomości oraz jej odłączenie od mediów. Organ I instancji przeprowadził także, zgodnie z wnioskiem spółki, dowód z przesłuchania prezesa zarządu spółki oraz jej wspólnika, z których wynikają motywy nabycia nieruchomości oraz zamiary wspólników, a także odniósł się do treści tych dowodów w swojej decyzji. Jak jednak słusznie zauważyły organy obu instancji, okoliczności te mają charakter subiektywny i pozostają bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, z treści skargi wynika, że spółka błędnie zakłada, że prowadzenie działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną pomijaną przez organu obu instancji w sprawie, podczas gdy stwierdzenie spełnienia tej przesłanki przez spółkę stanowi wynik oceny prawnej dokonanej na podstawie szeregu okoliczności faktycznych, co znajduje wyraz w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza. Fakt kwestionowania tej oceny prawnej przez spółkę nie może natomiast odnieść skutku jako zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organy obu instancji. W sposób oczywisty nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych spółki obejmujących przesłuchanie prezesa zarządu spółki oraz wspólnika spółki w zakreślonej przez spółkę tezie dowodowej, nieuwzględnienia zawiadomienia o wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT oraz dokumentów dotyczących zmian właścicielskich i organizacyjnych w spółce. Wbrew zarzutom skargi, w przypadku dokumentów dotyczących zmian właścicielskich i organizacyjnych spółki, załączonych do odwołania z 29 lutego 2024 r. organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten uwzględnił, jednak uznał, że dowody te nie mają wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od tego, Sąd podziela stanowisko organów, że dowody te nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie znajdują zatem także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 190, art. 191 oraz art. 229 O.p., ponieważ spółka nie wykazała, jakich dodatkowych dowodów organ odwoławczy zaniechał przeprowadzić, a które miałyby wpływ na wynik sprawy i jednocześnie nie znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym we wszystkich czterech sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości spółki za 2020, 2021, 2022 i 2023 rok. Fakt, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie doprowadziła organ odwoławczy do odmiennych wniosków niż przedstawione przez spółkę w odwołaniu, nie jest wystarczające dla uznania, że ocena tego materiału została przeprowadzona nierzetelnie. Organ I instancji przeprowadził wszystkie dowody objęte wnioskami spółki, w których przeprowadzeniu uczestniczyli przedstawiciele spółki, wobec czego zarzut naruszenia art. 190 O.p. jest w tym zakresie niezrozumiały. Podobnie, nie ma w niniejszej sprawie mowy o ignorowaniu wniosków dowodowych strony, co zarzuca w skardze spółka. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w ocenie Sądu wystarczające dla uzasadnienia konkluzji organu odwoławczego o uznaniu materiału dowodowego za kompletny, a oceny prawnej dokonanej przez organ I instancji za prawidłową. Organy obu instancji odniosły się do okoliczności podnoszonych przez spółkę, jednak dokonały odmiennej oceny prawnej tych okoliczności niż prezentowana przez stronę skarżącą. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 200, art. 123 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 121 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.