III FSK 1171/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie M. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 280/24 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 28 listopada 2023 r., nr KOC/4552/Fi/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 maja 2024 r., III SA/Wa 280/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie M. w W. sp. z o.o. - dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 28 listopada 2023 r., nr KOC/4552/Fi/22, w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Prezydent Miasta [...] W. z 15 czerwca 2022 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 85.496,00 zł oraz odmawiającą zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 52.879,00 zł. Powstały w tej sprawie spór dotyczył opodatkowania należącego do Spółki budynku dawnej szkoły zlokalizowanej na nieruchomości przy ul. Z. [...] w W. Organy uznały, że budynek ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie jego posiadania przez Spółkę jako przedsiębiorcę, ale także na możliwości jego wykorzystania w działalności gospodarczej. Stanowisko organów podzielił WSA w Warszawie. Sąd stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 z późn. zm., dalej ,,u.p.o.l."), zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.; dalej "u.p.b."), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Wobec jednoznacznej treści przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. nie jest wystarczający sam zły stan techniczny budynku, czy spodziewane uzyskanie decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 u.p.b. Nie ma znaczenia "iż stan techniczny nieruchomości jest na tyle krytyczny, iż niemożliwym jest korzystanie z niej bez przeprowadzenia generalnej i kosztownej przebudowy, dlatego uzyskanie takiej decyzji (...) jest niemalże pewne". Zdaniem sądu, odstąpienia od wskazanego wyżej sposobu opodatkowania budynku dawnej szkoły (jako związanego z działalnością gospodarczą) nie uzasadnia także stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., w sprawie SK 39/19. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a to uznanie przedmiotowej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji gdy przedmiotowy budynek nie mógł i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej z racji jego stanu technicznego, a to z kolei oznacza, iż w stosunku do budynku możliwe jest uzyskanie ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę lub ostatecznej decyzji organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale zostanie wyłączony budynek, budowa lub ich część z użytkowania, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo istnienia ku temu przesłanek albowiem nieruchomość położona w W. przy ul. Z. [...], będąca przedmiotem opodatkowania, nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ, iż Skarżąca jest podatnikiem od ww. nieruchomości; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonanie na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji SKO w Warszawie, a także poprzedzającej jej decyzji z 15 czerwca 2022 r. Prezydenta Miasta [...] W. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wniósł również o przeprowadzenie rozprawy. Pismem z 7 stycznia 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej poinformował o przejęciu Spółki przez M. w W. sp. z o.o. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie stawił się pełnomocnik organu, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczne jest precyzyjne wskazanie konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Powyższe zastrzeżenie było konieczne, ponieważ w rozpoznawanej sprawie - nie licząc zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - odnośnie do meritum sporu podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jedyny zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazuje na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonanie na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Jednakże poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej jej autor niezasadnie zarzuca więc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10 oraz wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., III OSK 2718/23). Taka sytuacja w niniejszej sprawie w oczywisty sposób nie zachodzi. Podkreślić przy tym trzeba, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprost na jakiekolwiek braki uzasadnienia, które wprost naruszałyby wymogi płynące z powołanego przepisu. Uzasadniając zarzut tym, że sąd oparł się na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego i dokonał na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych, autor skargi kasacyjnej nie wpisał się w zakres normowania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (tak m.in. NSA w wyroku z 9 grudnia 2025 r., III OSK 135/25). Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego, ani też kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze statuowanej tym przepisem normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjąć zatem należy, że skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji oraz przyjętych przez ten sąd za podstawę wyrokowania. W tej sytuacji, oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, także Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany przyjąć za punkt wyjścia niekwestionowane ustalenia faktyczne, które legły u podstaw oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi ustaleniami faktycznymi, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Poruszając się w tak zakreślonych ramach, sąd kasacyjny ocenił zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Kluczowy i akcentowany również na rozprawie jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zarzut naruszenia tego przepisu został w skardze kasacyjnej sformułowany wysoce niefortunnie, ponieważ wskazano na naruszenie polegające na niezastosowaniu tego przepisu. Tymczasem, wbrew temu twierdzeniu, wskazany przepis właśnie został zastosowany w sprawie przez organy podatkowe, co sąd pierwszej instancji zaakceptował. Spór w sprawie toczy się właśnie wokół zagadnienia, czy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że sporna nieruchomość powinna być uznana za związaną z działalnością gospodarczą - jak twierdzą organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Nawet jednak pomijając tę oczywistą niezręczność redakcyjną, zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny. Przepis w jego literalnym, zapisanym w ustawie brzmieniu, stanowi o posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę jako przesłance, która decyduje o związaniu nieruchomości (gruntu, budynku, budowli) z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten powinien być interpretowany zgodnie z tezami wynikającymi z dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które zapadły w odniesieniu do tej regulacji, tj. wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie, tytułem przykładu można wskazać pierwsze wyroki poświęcone tym zagadnieniom, tj. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., kolejne z 15 grudnia 2021 r. W wyrokach tych sąd zmierzył się z problemem: jak doprecyzować związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, aby wypełnić standardy wynikające z przywołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął w nich na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85) przyniósł nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że ma on także znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadły w sprawach dotyczących osób fizycznych, w których obszarze funkcjonowania można wyodrębnić sferę związaną z działalnością gospodarczą oraz sferę stricte prywatną; wokół tej kwestii zogniskowane były problematyczne zagadnienia, z którymi w tych orzeczeniach mierzył się Trybunał w przywołanych dwóch wyrokach. Zwłaszcza drugie z nich o sygn. 39/19 skutkowało tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że problem oceny występowania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą występuje nie tylko w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, ale jest to także problem odnoszący się do osób prawnych. Stąd też w przywołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że standardy wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny mają zastosowanie również do podmiotów niebędących osobami fizycznymi. Przez wzgląd na sedno problemu prawnego rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć i podkreślić, że w świetle przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego zidentyfikowania i uwzględnienia wymaga to, czy w funkcjonowaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą można wyodrębnić także inną sferę aktywności niż sfera komercyjna, tj. niż sfera rozumianej stricte działalności gospodarczej. W takiej bowiem sytuacji można - potencjalnie - wskazać, że dana nieruchomość nie wykazuje związków ze sferą działalności gospodarczej, lecz z inną sferą, tj. sferą aktywności niekomercyjnej. Przykładów takiego podejścia dostarczały sprawy podmiotów prowadzących działalność w różnych sferach, tj. komercyjnej i niekomercyjnej, a zatem podmioty prowadzące działalność o mieszanym charakterze. (np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 – 899/21; z 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 i III FSK 60/21; z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21; z 3 grudnia 2021 r. III FSK 4421/21, z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 1888/21, z 19 maja 2022r., III FSK 1746/21). Poszukując odpowiedzi na pytanie, na jakich kryteriach należy oprzeć związek z działalnością gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, czy w sferze działalności podmiotu będącego podatnikiem (osobą prawną) można wyodrębnić jakiś aspekt inny niż komercyjny, czy do tego aspektu innego niż komercyjny można przypisać tę konkretną nieruchomość. Należy podkreślić przy tym, że pojęcie związku z działalnością gospodarczą jest pojęciem odrębnym i szerszym niż pojęcie zajęcia na działalność gospodarczą, które również występuje w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (np. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że kwestią kluczową, przesądzającą o niezasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest to, że - w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych - w działalności skarżącej Spółki nie można wyodrębnić innej aktywności niż działalność gospodarcza. Z natury rzeczy niemożliwe jest zatem wskazanie, że związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą nie istnieje, ponieważ wówczas powstawałoby pytanie: z jaką inną sferą aktywności dana nieruchomość mogłaby mieć związek, skoro żadnej innej działalności dany podmiot nie prowadzi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że elementami wskazującymi na związek nieruchomości z działalnością gospodarczą jest m.in. zaliczenie nieruchomości do składników majątku przedsiębiorstwa podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ("Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej"), ujęcie w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Te elementy w rozpoznawanej sprawie przesądzają, że sporny budynek - poza samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę - wykazuje związek z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą. Argumentacja przedstawiona na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki sprowadzająca się do tezy, że sporny budynek nie stanowi ani nie mógłby samodzielnie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest chybiona, ponieważ nie w tym rzecz, czy budynek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz w tym, że z wyżej przedstawionych powodów stanowi on element przedsiębiorstwa jako całości. Co do tego, że budynek stanowi część przedsiębiorstwa, nie może być wątpliwości, skoro zaliczony jest do środków trwałych i dokonywane są od niego odpisy amortyzacyjne. Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając go wskazano, że sporny budynek nie mógł i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej z racji jego stanu technicznego. Jednakże w obowiązującym stanie prawnym nie ma znaczenia to, że stan techniczny budynku, jak podnosi skarżąca Spółka, aktualnie wyklucza jego użytkowanie. Pojęcie tzw. "względów technicznych" w przeszłości występowało w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. stanowił (w pewnym uproszczeniu), że do gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się takich obiektów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych". Z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 9 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) pojęcie "względów technicznych" zostało jednak wyeliminowane z ustawy jako kryterium zaliczenia przedmiotu opodatkowania do kategorii "związanych z działalnością gospodarczą". Stan techniczny, w jakim znajduje się budynek lub budowla, sam w sobie przestał mieć znaczenie jako przesłanka negatywna dotycząca kwalifikacji obiektów do kategorii "związanych z działalnością gospodarczą". Dotychczasowe kryterium zostało zastąpione przez wprowadzenie do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3, zgodnie z którym "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: (...) 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania." Przepis w zacytowanym brzmieniu obowiązuje również w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. A zatem, zły stan techniczny budynku sam w sobie nie wystarcza do wyłączenia go z kategorii budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawa wprowadza kryterium formalne, odwołujące się do wydania przez właściwy organ decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., tj. decyzji o nakazie rozbiórki. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. podnosi, że stan techniczny spornego budynku jest na tyle zły, że w stosunku do niego "możliwe jest uzyskanie ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę lub ostatecznej decyzji organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale zostanie wyłączony budynek, budowa lub ich część z użytkowania". Jednakże, co nie jest przedmiotem sporu, decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., nie została wydana w stosunku do budynku objętego sporem. Konkludując, z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą, prowadzi aktywnie działalność gospodarczą, a sporny budynek stanowi część przedsiębiorstwa (jest zaliczony do środków trwałych i dokonywane są od niego odpisy amortyzacyjne). Wszystko to uzasadnia zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jednocześnie nie są spełnione przesłanki, które wyłączałyby daną nieruchomość z kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. brak jest decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy w takim zakresie, w jakim sąd ten dokonał oceny, czy spełnione są przesłanki uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą i w konsekwencji czy organy prawidłowo zastosowały stawki podatku właściwe dla nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzywszy się zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień zadecydował o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. W pkt 2 orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego w ten sposób, że na podstawie art. 207 p.p.s.a. koszty należne organowi podatkowemu tj. koszty zastępstwa procesowego, obniżył o połowę, tj. do kwoty 2025 zł. Naczelny Sąd Administracyjny uczynił tak mając na względzie jednorodność pięciu spraw rozpatrywanych na jednym posiedzeniu wynikającą z tożsamości zagadnień prawnych będących przedmiotem zarzutów kasacyjnych. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski