III FSK 1888/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 473/19 w sprawie ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz A. kwotę 11 625 (słownie: jedenaście tysięcy sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 473/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 24 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Zaskarżoną decyzją z 24 kwietnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z 21 grudnia 2018 r. określającą A. w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 397 537 zł., od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie K.. Organ odwoławczy podał, że w sprawie nie ma sporu co do powierzchni przedmiotów opodatkowania. Sporna zaś w sprawie kwestia stawki podatkowej oraz A. jako podatnika, została prawidłowo rozstrzygnięta przez organ podatkowy pierwszej instancji. A. prowadziła w roku podatkowym działalność gospodarczą, tym samym wszystkie grunty A. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." - najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu podważającego status A. jako podatnika podatku od nieruchomości, organ odwoławczy powołał art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i stwierdził, że A. będąca osobą prawną jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji posiadania nieruchomości na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego, który A. określa jako stosunek powiernictwa, zaś organ zarządem nieruchomościami Skarbu Państwa. Wskazując na brzmienie art. 336 k.c. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1456 ze zm.); dalej: "u.a.m.w.", organ stwierdził, że posiadaniem zależnym jest posiadanie nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego, którym w przypadku A. jest wskazane w art. 6 ust. 1 u.a.m.w. powierzenie przez Skarb Państwa A. wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez A., a w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. przewidziano, że A. uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. Zatem A. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co powoduje, że posiadane przez nią nieruchomości, inne niż mieszkalne, opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., posiadanie przez A. takich nieruchomości powoduje, że podlegają one opodatkowaniu według najwyższej stawki podatkowej. Powołując także jako argumentację uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1051/17 i z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17, organ odwoławczy wskazał, że - na podstawie art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa - prowadzenie działalności gospodarczej przez A., jako przedsiębiorcę, odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej, a z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługowa oraz działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A. zaś spełnia wszystkie te kryteria przy prowadzeniu swojej działalności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: " O.p." poprzez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 4 stawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca była w roku podatkowym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w rozumieniu przepisów ustawy prawo przedsiębiorców; 3) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd I instancji odnotował, że kwestia statusu prawnego A. oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości była przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, na okoliczność czego przytoczył stosowne sygnatury wydanych wyroków. Sąd I instancji stwierdził, że w pełni podziela przedstawioną w tych wyrokach argumentację i skonkludował, że zarówno, gdyby skarżąca była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają), jak również, jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa - na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego - to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że w jego ocenie nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Sąd zaakcentował, że w odniesieniu do przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W ocenie Sądu I instancji, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 §1 i § 3 oraz art. 191 O.p. nie znajdują podstaw w przedstawionych aktach sprawy. W świetle prawidłowo zinterpretowanych, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów A. do posiadanych nieruchomości, albowiem posiadane dowody były wystarczające, aby uznać skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych gruntów Skarbu Państwa. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła A. w W. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że A. była w roku 2019 w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz że A. posiada status podatnika podatku od nieruchomości, 2) art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 20 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa (Dz. U. z 2013 r., poz. 712 ze zm.) w zw. z art. 2 u.s.d.g. poprzez ich błędną wykładnię polegając na przyjęciu, że A. jest w rozumieniu tych przepisów przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, a wskazany przepis statuuje prowadzenie działalności gospodarczej przez A., a nie stanowi jedynie potencjalnego uprawnienia do podjęcia przez A. działalności gospodarczej; II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku oceny działania organu niższej instancji, a wyłącznie zdawkowe wypowiedzenie się co do podniesionych zarzutów naruszenia art. 12, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 pkt 6 O.p. uznając je za niezasadne, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierały wszelkie niezbędne elementy, a organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie okoliczności faktyczne. Skarżąca wniosła o: 1. rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie 4. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zarządzeniem z 23 listopada 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 26 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 1 grudnia 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty należało uznać za zasadne. Zagadnienie prawne statusu prawnego A. jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 czy wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21. Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo następuje bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego A. powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na A. prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, powstały stosunek powiernictwa implikuje status A. w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). Wobec powyższego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o konieczności przypisania A. statusu podatnika podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa, zaś zarzuty skargi kasacyjnej zarzucające temu Sądowi naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. uznaje za chybione. Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecienie przepisów materialnoprawnych w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez A. nieruchomości, z wyłączeniem budynków mieszkalnych i gruntów pod tymi budynkami, według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od ustawowych możliwości przeznaczenia mienia Skarbu Państwa będącego w jej dyspozycji na ww. cele. Uwzględniając specyfikę sporu prawnego w omawianym zakresie uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o. o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, aprobowane we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga zrewidowania również w kontekście kolejnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podejmującego się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, w której A. jest podmiotem prowadzącym działalność o niejednolitym charakterze. Skarżąca jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych A. należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym A., w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego A. do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych A. na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes A. oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych A. wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Z powyższego wynika, że A. jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania A.. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment działalności tego podmiotu. Wskazuje na to także katalog przychodów A., do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 P.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych A. w analizowanej sprawie. Zgodzić należy się w tym względzie z poglądem wypracowanym na gruncie orzecznictwa przywołanego na wstępie, że fragment normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszący się do przesłanki "związania z działalnością gospodarczą", winien być nadto pomocniczo interpretowany przez pryzmat ustaw regulujących status prawny Skarżącej celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej przez dany podmiot działalności, mając jednocześnie na uwadze, że ocena prowadzenia przezeń działalności gospodarczej nie jest faktem, a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności możliwym jest przypisanie podatnikowi przymiotu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej. Wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Z tego względu należy odmówić słuszności stanowisku promowanemu przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, jakoby sam fakt wykonywania przez A. również zadań publicznych (podobnie zadań non for profit) był irrelewantny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w omawianym przepisie, rozpoznając skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylając w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 14 listopada 2019 r. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 209 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzenie kosztów postępowania sądowego (zastępstwa adwokata) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego w wysokości 50%. Bogusław Woźniak (spr.) Wojciech Stachurski Stanisław Bogucki