I SA/Po 245/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Asesor sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi H. S. i M. S, na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżących H. S. i M. S. kwotę [...] zł ([...] ), tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia [...] o nr [...] ( k. [...] akt administracyjnych ) na podstawie art.21 § 3 , art.53 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa ) i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. ; dalej ustawy) określił skarżącym M. S. i H. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł naliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał , że skarżący złożyli zeznanie podatkowe PIT za [...] , w którym wykazali dochody w łącznej kwocie [...] zł. Dokonali w nim m.in. odliczeń od podatku wydatków na cele mieszkaniowe na zakup działki i budowę w kwocie [...] zł. W ramach czynności sprawdzających wezwano podatników do przedstawienia dokumentów , które potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi. W ich toku stwierdzono , że dokonane odliczenia od podatku dotyczą wydatków związanych z zakupem działki pod zabudowę letniskową w kwocie [...] zł oraz budowę budynku letniskowego. Z okazanego aktu notarialnego z dnia [...] wynikało, że nabyta działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy była działką położoną w strefie stanowiącej zabudowę letniskową oraz, że przedmiotowa działka była działką budowlaną przeznaczoną pod zabudowę letniskową. Ponadto podatnicy podali kwotę faktycznie poniesionych w [...] wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz kwotę przysługującego odliczenia od podatku z tego tytułu w wysokości [...] zł. Z okazanego pozwolenia na budowę , projektu budowlanego dotyczącego budowy oraz opisu do projektu zagospodarowania działki wynikało , że na zakupionej działce będzie budowany budynek letniskowy , a więc służący innym celom niż mieszkaniowe, tj. takim jak wypoczynkowe i rekreacyjne. Dokonanych wydatków nie uznano, gdyż zgodnie z art.27a ust.1 pkt.1 lit. a i b ustawy odliczeniu od podatku podlegają jedynie wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i budowę budynku mieszkalnego. Zakupiona przez podatniczkę działka była działką pod zabudowę letniskową , a rozpoczęta inwestycja dotyczy budowy budynku letniskowego. Oznacza to, iż poniesione wydatki dotyczą zaspokojenia innych potrzeb niż mieszkaniowe, w związku z tym skarżący nie mieli prawa do dokonania odliczeń od podatku. Wobec tego Urząd Skarbowy określił wysokość podatku należnego za rok podatkowy [...] bez uwzględnienia odliczeń na zakup gruntu i budowę budynku mieszkalnego. W odwołaniu od decyzji M. i H. S. zarzucili jej nieprawidłowe określenie zobowiązania , zaległości i wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...], nie uwzględnienie wyjaśnień odwołujących dotyczących przeznaczenia i użytkowania budowanego budynku , a w efekcie wnieśli o uwzględnienie ich wyjaśnień i dowodów. W uzasadnieniu podnieśli , że w [...] ponieśli wydatki na zakup działki niezabudowanej budowlano-letniskowej , która położona jest w strefie mieszkaniowej , zakup mapy do celów projektowych i drewna sosnowego. Na podstawie art.27a ust.1 pkt.1 lit. a i b ustawy odliczyli od podatku poniesione wydatki w wysokości ustawowego limitu. Odwołujący podnieśli , że budowany budynek jest budynkiem spełniającym warunki do całorocznego zamieszkania , budowanym z bloczków ceramicznych , ocieplony wełną mineralną , ogrzewany wkładem kominkowym z rozprowadzeniem ciepła na poszczególne pomieszczenia , posiadającym wszystkie media do normalnego egzystowania a po zakończeniu budowy będzie stanowił ich stałe , miejsce pobytu. W protokole z dnia [...] nie uwzględniono zeznań skarżących dotyczących przeznaczenia budynku. Powołali się ponadto na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] w sprawie [...] , w którym stwierdzono , że dom letniskowy , który ma charakter mieszkalny i pełni funkcję stałego lokum , należy do kategorii budynków mieszkalnych , o których mówi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w odwołaniu zawarli oświadczenie , że budynek położony w [...], gm. [...] po ukończeniu budowy będzie zaspokajał ich stałe potrzeby mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Izba Skarbowa ( k. [...] akt administracyjnych ) na podstawie art.21§3 , art.51§1 , art.233 §1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej , § 10 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40 poz. 463 ze zm. ) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] zł , zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł naliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał , że możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej uzależniona jest od poniesienia ściśle określonych wydatków inwestycyjnych związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika. Materiał dowodowy potwierdza , że M. S. zakupiła działkę pod zabudowę letniskową. Z pozwolenia na budowę , decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika , że na zakupionej działce będzie budowany budynek letniskowy. Dom letniskowy służy zaspokojeniu celów wypoczynkowych , rekreacyjnych i relaksacyjnych , a nie mieszkaniowych. Wobec tego nie można skorzystać z ulgi z art.27a ust.1 pkt.1 lit. a i b ustawy. Wszelkie ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Powołane orzeczenie Sądu Najwyższego nie ma charakteru obowiązującej powszechnie wykładni. Również przeznaczenie budynku oraz publikacje prasowe nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny , bowiem z akt sprawy wynika , że w toku postępowania został zebrany i przeanalizowany cały materiał dowodowy. W toku postępowania odwoławczego na zlecenie Izby Skarbowej przeprowadzono dodatkowe postępowanie w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez Urząd Skarbowy. Ustalono, że w [...] wypłacono M. S. wynagrodzenie po ustaniu zatrudnienia, do którego nie zastosowano zryczałtowanych kosztów. Były to: ekwiwalent za niewykorzystany urlop oraz premia roczna. Wypłacone po ustaniu zatrudnienia świadczenia na rzecz M. S. uznać należało za przychody ze stosunku pracy zgodnie z art.12 ust.1 ustawy i zastosować do nich koszty uzyskana przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Po skorygowaniu kosztów dokonano prawidłowego wyliczenia należnego podatku i zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] M. i H. S. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucili jej naruszenie art.120 , 121 §1 i art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) oraz naruszenie art.27a ust.1 pkt.1 lit. a i b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity : Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.). Wnieśli o uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe w całości. Uzasadniając wskazali , że decyzje organów podatkowych nie są trafne bowiem warunkiem uprawniającym do odliczeń jest cel wykonania inwestycji. We wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu zgłosili , że na zakupionej działce ma być wybudowany dom mieszkalny letniskowy całoroczny. Poniesione wydatki zostały zatem przekazane na cele wskazane w art.27a ust.1 pkt.1 lit. a i b ustawy. Wskazali na orzeczenia SN i NSA podkreślając , że ważny jest cel wykonania inwestycji, a także, że o charakterze budynku decyduje wykorzystanie go do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych właściciela lub innych osób. Wskazali na złożone oświadczenie , że budynek po ukończeniu budowy będzie zaspokajał ich stałe potrzeby mieszkaniowe. Podnieśli, że nie pracują już zawodowo a posiadane mieszkanie chcą przekazać synowi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisu art.27a ust.1 pkt.1 lit. a i b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. , który stanowił , że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik: 1)poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: a)zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b)budowę budynku mieszkalnego. Ustawa nie definiowała pojęcia "budynku mieszkalnego" na użytek związany z realizacją ulgi określonej powołanym wyżej przepisem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których była mowa w art. 27a ust.1 pkt 1 lit. a i b ustawy , jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika ( por. wyrok SN z [...] , publ. [...] ). W powołanym wyroku Sąd Najwyższy wypowiedział pogląd, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się do jednego tylko lokalu mieszkalnego, nie ma bowiem obecnie zakazu posiadania jednego lokalu czy budynku mieszkalnego , zaś kwestią faktów jest wykazanie w postępowaniu podatkowym, czy inwestowanie w rozbudowę (budowę) następnego lokalu ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, czy też służy innym celom nie uprawniającym do korzystania z ulgi. Stanowisko to zostało podzielone przez NSA w wyrokach z dnia [...] w sprawie [...] (publ. LEX nr [...] ) oraz z dnia [...] w sprawie [...] ( niepublikowany). Kwestią zatem o podstawowym znaczeniu dla prawidłowego zastosowania powołanego przepisu jest interpretacja dwóch pojęć , a mianowicie "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych" oraz "budynek mieszkalny". Przy wykładni przepisów podatkowych w zakresie stosowania ulg i zwolnień podatkowych uznać należy prymat wykładni językowej. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przyjęły , że skarżący będą budowali budynek letniskowy , który będzie służył zaspokojeniu celów wypoczynkowych , rekreacyjnych i relaksacyjnych a nie mieszkaniowych. Z taką wykładnią i zastosowaniem powołanego przepisu nie można się zgodzić , bowiem organy podatkowe pominęły znamię przymiotnikowe - "własne" potrzeby mieszkaniowe. Oznacza ono zaś , że chodzi o zaspokojenie potrzeb właściwych tylko dla konkretnego podatnika , a nie nieskonkretyzowanego, ogólnego kręgu podatników. Chodzi zatem o potrzeby indywidualnego podatnika, a potrzeby takiego może zaspokajać także budynek o przeznaczeniu mieszkalno -letniskowym. Wymaga podkreślenia, że z ustaleń faktycznych wynika, że budowany przez podatników dom ma charakter mieszkalno - letniskowy. Należy podzielić pogląd, że w celach rekreacyjnych mogą mieścić się także cele mieszkalne. Własne cele mieszkaniowe podatników mogą mieć nierówny zakres i charakter. Ustawodawca w art.27a ustawy nie zamieścił definicji legalnej używanego tam pojęcia budynek mieszkalny. Z wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej można zaś wywieść , że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalno-rekreacyjnego. Zgodnie z treścią art.21 ust.2 pkt.2 ustawy pojęcie budynek mieszkalny obejmuje także pojecie budynku letniskowego (rekreacyjnego ) , gdyż w przeciwnym wypadku wyłączenie tej kategorii budynków w powołanym przepisie byłoby zbędne. Takie ujęcie budynku mieszkalnego zgodne jest także z wykładnią systemową zewnętrzną. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) , a w szczególności w pkt.2 objaśnień oraz w cz. IV schematu klasyfikacji stwierdzono jednoznacznie,że klasa budynków mieszkalnych obejmuje także domy letniskowe , przy czym wymaga się by dom o charakterze mieszkalnym miał co najmniej połowę powierzchni całkowitej wykorzystywaną do celów mieszkalnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinien zatem wyjaśnić w pierwszej kolejności , czy budynek , na budowę którego skarżący ponieśli wydatki mieszkaniowe posiada stosowne parametry techniczne niezbędne do całorocznego zamieszkania. Powinny także ustalić , czy jest wyposażony w niezbędną infrastrukturę i media pozwalające na jego użytkowanie nie tylko sezonowe, lecz także stałe. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie zaś w toku postępowania dowodowego charakteru budynku stanowiącego własność skarżących jako mieszkalnego stosownie do powyższych rozważań i wskazań powinno skutkować możliwością skorzystania przez nich z ulgi podatkowej przewidzianej w art.27a ust.1 pkt.1 lit.a i b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska uk