I SA/Po 246/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi T. i A. J. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/W. Zygmont Urząd Skarbowy P.-J. decyzją z dnia [...] nr [....] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 53 O.p., art. 45 ust. 6 ustawy o podatku od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), określił małżonkom T. i A. J. inną niż wynikającą z zeznania podatkowego kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. tj. w wysokości [...], określając także zaległość podatkową za ten rok w wysokości [...] i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnicy w zeznaniu o wysokości dochodów uzyskanych w 2001r., wykazali dochody z emerytury-renty oraz z najmu. Postępowanie kontrolne wykazało, że podatnicy jako współwłaściciele nieruchomości , wynajmowanych na cele mieszkalne i użytkowe, w zeznaniu wykazali przychody (każdy po [...]) z tytułu najmu nieruchomości za okres styczeń -grudzień 2001r. Kwota niniejsza obejmowała przychody uzyskane z najmu lokali przy ul. P. i ul. W. (okres 2001r.), oraz lokalu w nieruchomości położonej przy ul. K. (okres 1.09 - 31.12.2001r.). Z tytułu bezumownego korzystania w okresie od 1.01.2001r. do 31.08.2001r. z lokalu ul. K. przez Urząd [...], podatnicy otrzymali w 2001r. kwotę [...], której nie wykazali w zeznaniu podatkowym za 2001r. uznając, iż jest to odszkodowanie wolne od opodatkowania. Urząd Skarbowy uznał, że kwota [...] stanowi przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 4.01.2002r. podatnicy wpłacili na rzecz fiskusa kwoty po [...] ( łącznie [...]) zamieszczając na dowodzie wpłaty informację: "PIT-5 zaliczka o odszkodowanie [...]", a więc wykazując kwoty po [...] jako dochód z najmu. W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji i zwrotu kwoty [...] wraz z odsetkami od dnia jej wpłaty. Decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 224, art. 225 kc przez błędną ich wykładnię. Uzasadniając odwołanie wskazali, że kwota otrzymana od [...] stanowi odszkodowanie wolne od opodatkowania. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określiła: zaległość podatkową za 2001 r. w kwocie [...], odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości [...]. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowe jest zakwalifikowanie spornego przychodu jako przychód z najmu. Stosunek najmu powstaje w wyniku zawarcia umowy, a sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie. Sporne wynagrodzenie jest to przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlega wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym łącznie z innymi dochodami uzyskanymi przez podatników. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wynika, że ze zwolnienia od opodatkowania korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy (z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy). Świadczenie jakie otrzymali podatnicy z tytułu bezumownego korzystania przez [...] z nieruchomości, nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego, cywilnego i innych ustawami. Jest natomiast w myśl art. 224 i 225 kc wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, za bezumowne korzystanie z rzeczy. Toteż przepisy o wynagrodzeniu szkody (odszkodowaniu) wyrządzonej czynem niedozwolonym albo niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania nie mają zastosowania do rozliczeń między właścicielem i posiadaczem, wynikających ze zdarzeń, o których mowa w tych przepisach kc. W skardze podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. a także przyznania skarżącym od uczestnika postępowania zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, że zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, gdy się zważy, że nieruchomość została nie tylko bezprawnie wywłaszczona, ale także nie została właścicielom bezzwłocznie zwrócona, kiedy decyzje o wywłaszczeniu zostały prawomocnie uchylone. Skarb Państwa (ostatnio Urząd [...]) zajmował ją bez tytułu prawnego w okresie od dnia 1.1.2001r. do dnia 31.8.2001r. Skarb Państwa dopuścił się w ewidentny sposób czynu niedozwolonego, który nie może być w skutkach identycznie traktowany, jak później zawarta umowa najmu nieruchomości za dalszy okres. W sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 24a i art. 24b O.p. znowelizowanej ustawą z dnia 12.09. 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), które weszły w życie z dniem 1.01.2003r. Z tej przyczyny czynność prawna w postaci zawartej przed tą datą ugody powinna też być respektowana przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Nie jest zasadny jest zarzut naruszenia art. 10. ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek przyjęcia, iż otrzymane przez skarżących wynagrodzenie jest przychodem z innych źródeł, podlegającym wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym łącznie z innymi dochodami uzyskanymi przez podatników. Zabudowana nieruchomość położna w P. przy ul. K. 17 w latach trzydziestych XX wieku zajmowana była przez najemców - lokatorów. Po wkroczeniu w 1939r. wojsk niemieckich budynek zajęty został przez administrację niemiecką na siedzibę SS lub Gestapo. Po wyzwoleniu miasta spod okupacji niemieckiej, zajęty on został przez [...]. W 1945r. postanowieniem Sądu Grodzkiego w P. zn. akt [...] orzeczono o wprowadzeniu właścicieli w posiadanie nieruchomości.. W 1950r. nieruchomość stanowiła własność S. S. i M.T., którzy byli wpisanymi jej współwłaścicielami w księdze wieczystej P.-J., Tom [...] k. [...], parcela nr [...], o pow. [...] . Spadek po zmarłym M. T. nabyła M. T.. Pomimo że nieruchomość pozostawała w użytkowaniu [...], wpłacał on czynsz do lutego 1950r. do rąk M. R., jako ustanowionej przez właścicieli administratorce. Jednakże orzeczeniem z dnia [...] Prezydium [...] w P., Nr [...] , wydanym w trybie przepisów art. 1 i art. 4 dekretu z dnia 7.04.1948 r. o wywłaszczeniu majątków zajętych na cele użyteczności publicznej w okresie wojny 1939 - 1945 (Dz. U. Nr 20, poz. 138 ze zm.), została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa. Następnie orzeczeniem z dnia ..... 1950r. Nr [....] Prezydium orzekło o wykonaniu tego wywłaszczenia. M. T., jako następca prawny M. T., wystąpiła o stwierdzenie nieważności wymienionych orzeczeń do Ministerstwa Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa zarzucając, że orzeczenie o wywłaszczeniu wydane zostało z naruszeniem art. 1 i art. 2 dekretu z dnia 7.04.1950r., a ponadto, że właściciele nie brali udziału w postępowaniu wywłaszczeniowym i nie otrzymali odszkodowania. Po rozpatrzeniu wniosku Minister Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa decyzją z dnia .... 1993r. Nr [...] stwierdził nieważność obu orzeczeń, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższą decyzję K. W. P. w P. wniosła skargę z wnioskiem o jej uchylenie. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] decyzję tę uchylił, gdyż została wydana bez udziału Delegatury [...] w P., która w dacie jej wydania legitymowała się tytułem prawnym do posiadania przedmiotowej nieruchomości, a która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Uwzględniając powyższe, Minister Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, rozpatrując po raz drugi wniosek M. T., decyzją z dnia .... 1996r. Nr [...], ponownie stwierdził nieważność orzeczeń Prezydium [...]. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, iż wprawdzie organy [...] miały sprawować funkcje publiczne, ale nie jest to równoznaczne z pojęciem użyteczności publicznej, która charakteryzuje się cechą ogólnej dostępności i takiej użyteczności. Wywłaszczenie zatem nieruchomości na potrzeby [...], nie wyczerpywało żadnego z celów wymienionych w art. 2 pkt 1 dekretu z dnia 7.04.1948r. Na decyzję tę Delegatura [...] w P. złożyła skargę do NSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę. Nie mniej nieruchomość nie została właścicielom bezzwłocznie zwrócona, kiedy decyzje o wywłaszczeniu zostały prawomocnie uchylone. Skarb Państwa (ostatnio [...]) zajmował ją bez tytułu prawnego w okresie od dnia 1.1.2001r. do dnia 31.8.2001r. Błędny jest pogląd skarżących, aby w powyższym kontekście historycznym ( bezprawne wywłaszczenie) zaniechanie wydania nieruchomości w okresie objętym sporem stanowiło czyn niedozwolony. Bezprawność zachowania sprawcy szkody będąca przesłanką kwalifikacji zdarzenia jako czynu niedozwolonego polega na naruszeniu przepisów (lub reguł nie mających postaci normatywnej) obowiązujących powszechnie, niezależnie od łączącego strony stosunku prawnego (np. wyrok SN z 28.04.1964r., II CR 540/63, OSPiKA 1965, poz. 197). Na ogół nie mieści się w tym pojęciu niezastosowanie się do cudzego prawa podmiotowego wynikającego ze stosunku obligacyjnego lub prawa rzeczowego. Utożsamianie każdego naruszenia cudzych praw z czynem niedozwolonym przekreśliłoby sens podziału źródeł zobowiązań i rodzaju odpowiedzialności, a w pewnym stopniu również znaczenie winy jako przesłanki odpowiedzialności. W orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że kontynuowanie posiadania po utracie tytułu prawnego samo w sobie nie jest deliktem (np. wyrok SN z 4.12.1980r. II CR 501/80 - OSNC 1981 nr 9, poz. 171). W przytoczonym powyżej stanie faktycznym, wobec braku podstaw dla roszczenia odszkodowawczego opartego na odpowiedzialności kontraktowej lub deliktowej zastosowanie przepisów regulujących tzw. roszczenia uzupełniające było prawidłowe. Niewątpliwie podstawę prawną objętej ugodą sądową z dnia .... 2001r. kwoty świadczenia stanowiły przepisy art. 225 w zw. z art. 224 § 1 kc. Ochrona interesów właściciela i przywracanie zakłóconej równowagi następuje na tej właśnie szczególnej podstawie, wyłączającej w zakresie roszczeń tam uregulowanych inne przepisy np. ogólne odszkodowawcze lub o bezpodstawnym wzbogaceniu aktualizujące się tylko w takim zakresie, w jakim problem wzajemnych rozliczeń między właścicielem a posiadaczem nie został uregulowany w art. 222-231 kc ( por. uchwała SN z 11.05.1972r. III CZP 22/72, OSNP 1972, z. 12, poz. 213, wyrok SN z 9.06.2000r. IV CKN 1159/00 LEX nr 52472, wyrok SN z 13.04.2000r. III CKN 65/99 LEX nr 51567). Definiowanie uszczerbku majątkowego właściciela pozbawionego władztwa nad rzeczą nastręcza pewne trudności, ale nie przesłaniają zasadniczej różnicy między odszkodowaniem a wynagrodzeniem. Ustawodawca posłużył się art. 225 w zw. z art. 224 § 1 kc pojęciem wynagrodzenia. W piśmiennictwie można spotkać także sformułowania mówiące stracie lub wręcz o szkodzie (tak samo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Jest to w pewnym stopniu zrozumiałe, choć nieprecyzyjne, ze względu na podobieństwo skutków ekonomicznych i mechanizmu powstawania uszczerbku wyrównywanego w drodze roszczeń odszkodowawczych oraz przez wynagrodzenie. Trudności w zakresie pojęć nie mogą jednak przesłaniać zasadniczej różnicy między odszkodowaniem a wynagrodzeniem, które ułatwia wierzycielowi osiągnięcia celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać (por. wyrok SN z 9.06.2000r. IV CKN 1159/00 LEX nr 52472). Wynagrodzenie to prawidłowo zostało uznane przez organ odwoławczy jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący otrzymali od [...] w 2001r. kwotę [...] wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania (nie tytułem odszkodowania). z nieruchomości w okresie od 1.01. 2001r. do 31.08. 2001r. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w tym przepisie przez ustawodawcę. Jako "przychód z innych źródeł" podlegał on przeto wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym łącznie z innymi dochodami uzyskanymi przez podatników. W rezultacie nie jest prawidłowe rozliczenie wpłaconych przez podatników kwot na zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy z najmu oraz na odsetki za zwłokę od tych zaległości. W sprawie nie można się dopatrzyć zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 24a i art. 24b O.p. znowelizowanej ustawą z dnia 12.09. 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Przepisy art. 24a i art. 24b O.p. weszły w życie z dniem 1.01.2003r. Można przyjąć w uproszczeniu, iż art. 24a dotyczy form prawnych wykorzystywanych do obejścia prawa podatkowego, art. 24b zaś podatkowoprawnych skutków takiego obejścia. Wyrok TK z 11.05.2004r. uznał art. 24b § 1 O.p. za sprzeczny z ustawą zasadniczą. Przepis ten był jedynie fragmentem ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego, na którą składają się również unormowania zawarte w art. 24a i art. 24b § 2 O.p. Wprawdzie organ odwoławczy rozpatrywał sprawę w dniu 6.01.2003r., lecz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r., a to w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387). Przepis ten stanowił, że odwołania od decyzji wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej O.p. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont uk