I SA/Po 2462/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień [...] r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska I SA/ Po 2462/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy określił Spółce "A" w K. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego za wrzesień [...] r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Ponadto określono wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w deklaracji rozliczeniowej VAT - 7 za miesiąc wrzesień [...] r. podatnik, dokonując sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, pomniejszył podatek należny o całość wykazanego podatku naliczonego zawartego w zakupach z bieżącego miesiąca. Kontrola wykazała, że podatnik nie dokonywał odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Tym samym strona naruszyła przepis art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W związku z tym, zgodnie art. 20 ust. 3, w przypadku jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem ( przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku ). Przepis art. 20 ustawy formułuje jedną z podstawowych reguł dotyczących prawa do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, a także ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Kwota podatku naliczona przy nabyciu towarów i usług na rzecz sprzedaży zwolnionej lub nie podlegającej opodatkowaniu podwyższa koszty uzyskania przychodu podatnika. Wobec powyższego ustalono w toku kontroli, że Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. W związku z powyższym, strona naruszyła tym samym przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów, bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. W związku z błędnym rozliczeniem wielkości podatku naliczonego podatnik nieprawidłowo prowadził ewidencję naruszając tym samym przepis art. 27 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym, obowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Urząd działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości, wyliczył w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień [...] r. Odsetki od kwoty [...] zł naliczone zostały od dnia następnego po upływie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego za wrzesień [...] r. do dnia wydania decyzji. W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka podniosła, że w decyzji obciążono ją odsetkami od domierzonych należności podatkowych. Zdaniem skarżącej Urząd nalicza na swoje uznanie odsetki od kwot wynikłych tylko z przesunięć między pozycjami spowodowane tylko zmianą kwalifikacji kwoty [...] zł: z deklarowanej przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc do zakwalifikowanej przez Urząd do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2002 r. o sygn. akt I SA/ Po 354 - 358/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił m. in. powyższą decyzję ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki stwierdził, iż w sprawie istotą sporu jest interpretacja przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług według stanu na 31 grudnia 1999 r., co skutkuje sposobem rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec [...] r., a tym samym wystąpieniem ewentualnej zaległości w tym podatku w miesiącach następnych ( sierpień – grudzień ) i obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał w [...] r. możliwości dokonania wyboru tak przez podatnika, jak i urząd skarbowy, formy zwrotu różnicy podatku. Ponadto organ wyjaśnił, że w deklaracji za wrzesień [...] r. podatnik wykazał kwotę w wysokości [...] zł jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Dopiero wskutek przeprowadzenia kontroli oraz wydania decyzji wymiarowej kwota [...] zł zaistniała jako kwota do wpłaty do urzędu skarbowego, a więc stała się zaległością podatkową. Od takiej zaś zaległość nalicza się odsetki za zwłokę. W skardze wniesionej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Decyzjom zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 3 – 4 w związku z art. 21 ust. 3 z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym według stanu na 31 grudnia 1999 r. Ponadto wskazał, że zarzuty przeciwko skarżonej decyzji pokrywają się z zarzutami przedstawionymi w skardze dotyczącej decyzji określającej podatek za lipiec [...] r. ( sprawa oznaczona sygn. akt I SA/ Po 2457/03 ). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Jest bezsporne w niniejszej sprawie, że w lipcu [...] r. Spółka sprzedała samochód osobowy ( faktura VAT nr [...] z [...] r. – k. 2 akt administracyjnych ). Na fakturze odnotowano, że sprzedaż traktuje się jako zwolnioną od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka nie dokonała w lipcu [...] r. zakupu środków trwałych ( rozliczenie podatku za lipiec – k. 12 ). Z kolei w deklaracji VAT - 7 za lipiec [...] r. wykazano sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % i 22 % ( k. 105 ). Podczas kontroli stwierdzono, że podatnik nie dokonał odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Spółka nie zadeklarowała też w pozycjach 55 i 56 deklaracji VAT - 7 zakupu towaru związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Tym samym Spółka naruszyła przepis art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, skoro nie było możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, należało zastosować do jego rozliczenia strukturę sprzedaży danego miesiąca ( art. 20 ust. 3 ustawy ). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Natomiast według ust. 2 – różnica podatku podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, iż w deklaracji VAT – 7 za lipiec [...] r. Spółka wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż opodatkowaną stawkami 7 % i 22 % ( pozycja C – 19, 30 i 32 deklaracji – k. 105 ). Wobec powyższego Spółka powinna wykazać w poz. E – 67 deklaracji kwotę do zwrotu na jej rachunek bankowy. Zgodzić się więc należy z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy, że omawiane przepisy nie dawały w [...] r. możliwości wyboru tak przez podatnika, jak i urząd skarbowy formy zwrotu różnicy podatku. W ówczesnym stanie prawnym ustawodawca wyraźnie określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni, a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ubocznie Sąd zauważa, że zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzona ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. ( Dz. U. Nr 105 , poz. 1107 ), spowodowała, że w art. 21 ust. 2 sformułowanie "podlega zwrotowi przez urząd skarbowy" zastąpiono na "przysługuje prawo do zwrotu". Odnośnie zarzutu braku oprocentowania kwoty nadwyżki podatku należnego za lipiec [...] r. Sąd podziela pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, iż kwota zwrotu nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak to wyżej wskazano skarżąca Spółka w deklaracji VAT – 7 za lipiec [...] r. zadeklarowała kwotę [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. Tak więc dopiero wskutek przeprowadzonej kontroli oraz wydania decyzji wymiarowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł zaistniała jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wynika, że powyższa kwota została zarachowana zgodnie z postanowieniami tegoż Urzędu, natomiast pozostała różnica do zwrotu za lipiec [...] r. w kwocie [...] zł została zwrócona w dniu [...] r. na rachunek bankowy Spółki ( k. 105 a ). Tak więc skoro decyzja Urzędu określająca kwotę nadwyżki wydana została w dniu [...] r., a zwrot kwoty [...] zł nastąpił w dniu [...] r., to nie powstała sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że nie było nadpłaty, która podlegałaby oprocentowaniu zgodnie z powołanym przepisem. W przypadku zaś deklaracji podatkowej ze wrzesień [...] r. ( k. 103 akt administracyjnych w aktach sądowych I SA/Po 2457/03 ) podatnik wskazał kwotę [...] zł jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Skutkiem kontroli i wydania decyzji wymiarowej przez Urząd Skarbowy kwota [...] zł zaistniała jako kwota wpłaty do urzędu skarbowego. Tym samym od tak określonej kwoty zaległości organ naliczył odsetki za zwłokę. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń przepisów postępowania, która mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska M.R.